Jednym z obowiązków podatników VAT jest, co do zasady, wystawianie faktur. Realizacja tego obowiązku stwarza podatnikom wiele problemów, gdyż przepisy VAT rozróżniają wiele rodzajów faktur oraz różne terminy ich wystawiania. Wątpliwości budzi również wymagana przepisami treść faktur. Znajomość zasad prawidłowego wystawiania faktur jest niezmiernie ważna dla sprzedawców, gdyż wadliwe wystawianie faktur grozi pociągnięciem do odpowiedzialności karnej skarbowej. Również nabywcy powinni wiedzieć, jaką treść muszą zawierać otrzymywane przez nich faktury, gdyż błędnie wystawione faktury VAT mogą nie pozwalać na odliczenie podatku na nich naliczonego. W niniejszej publikacji zostały omówione wszelkie zagadnienia związane z wystawianiem faktur VAT. Publikacja uwzględnia zmiany w przepisach dotyczących faktur wprowadzone 1 stycznia 2011 r., w tym nowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych. Na końcu publikacji odnajdą Państwo wzory najczęściej wystawianych faktur.

1. Rodzaje faktur

Można wyróżnić kilka grup faktur VAT. Najczęściej wystawiane są faktury należące do pierwszej grupy, tj. faktury dokumentujące sprzedaż podatników. Oprócz faktur dokumentujących sprzedaż podatników wystawiane są faktury uproszczone, faktury VAT RR oraz faktury wewnętrzne.

Faktury wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (zob. § 19 ust. 1 rozporządzenia o fakturach). Wyjątek od tej zasady dotyczy faktur wewnętrznych, które są wystawiane, co do zasady, w jednym egzemplarzu (zob. punkt 11. Faktury wewnętrzne).

1.1. Faktury dokumentujące sprzedaż podatników

Faktury VAT są dokumentami stwierdzającymi dokonanie sprzedaży (zob. art. 106 ust. 1 ustawy o VAT), czyli są nimi dokumentowane odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (zob. art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Najczęściej sprzedaż jest dokumentowana przez podatników „zwykłymi” fakturami VAT. W określonych przepisami okolicznościach sprzedaż jest jednak dokumentowana fakturami VAT-MP oraz fakturami VAT marża. I tak:

- faktury VAT-MP są wystawiane w celu dokumentowania sprzedaży przez małych podatników rozliczających VAT według metody kasowej (zob. punkt 3.9. Treść faktur VAT-MP),

- faktury VAT marża służą dokumentowaniu przez podatników czynności, dla których podstawą opodatkowania jest marża (pomniejszona o kwotę należnego podatku) (zob. punkt 3.10. Treść faktur VAT marża); fakturami VAT marża dokumentowane są:

– usługi turystyki opodatkowane według szczególnej procedury opodatkowania tych usług (zob. art. 119 ustawy o VAT),

– dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków opodatkowane według szczególnej procedury opodatkowania tych dostaw (zob. art. 120 ustawy o VAT).

1.2. Faktury uproszczone

Szczególny charakter faktur uproszczonych przejawia się tym, że fakturami tymi nie jest dokumentowana sprzedaż w rozumieniu VAT. Jak wynika z art. 106 ust. 2 ustawy o VAT, faktury uproszczone wystawiane są przez polskich podatników (czynnych i zwolnionych) w celu dokumentowania dostaw towarów oraz świadczenia usług, których miejscem opodatkowania jest terytorium innego państwa niż Polska, jeżeli polscy podatnicy nie są zidentyfikowani w danym państwie na potrzeby VAT lub podatku o podobnym charakterze. W uproszczeniu zatem można stwierdzić, że fakturami uproszczonymi jest dokumentowana sprzedaż polskich podatników poza terytorium Polski (sprzedaż wykazywana w poz. 21 deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D). Więcej na temat faktur uproszczonych – zob. punkt 12. Faktury uproszczone.

1.3. Faktury VAT RR

Faktury VAT RR są szczególnym rodzajem faktur o tyle, że są one wystawiane przez nabywców sprzedawcom. Faktury te są wystawiane przez podatników VAT czynnych nabywających produkty rolne oraz usługi rolnicze od rolników ryczałtowych (zob. art. 116 ust. 1 ustawy o VAT). Jeśli chodzi o treść faktur VAT RR – zob. punkt 3.12. Treść faktur VAT RR.

1.4. Faktury wewnętrzne

Ostatnim szczególnym rodzajem faktur są faktury wewnętrzne. Faktury te – jak wynika z ich nazwy – mają charakter dokumentów wewnętrznych, tj. nie są przekazywane kontrahentom. Przypadki, w których są wystawiane faktury wewnętrzne, określają przepisy art. 106 ust. 7 ustawy o VAT. Więcej na temat faktur wewnętrznych – zob. punkt 11. Faktury wewnętrzne.

2. Podmioty zobowiązane do wystawiania faktur

Faktury są wystawiane, co do zasady, tylko przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni (zob. § 4 ust. 1 rozporządzenia o fakturach). Zasada ta ma zastosowanie w przypadku faktur dokumentujących sprzedaż podatników (zob. punkt 1.1. Faktury dokumentujące sprzedaż podatników) oraz faktur VAT-RR (zob. punkt 1.3. Faktury VAT-RR). Zamiast faktur podatnicy niezarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego oraz podatnicy wykonujący wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo z podatku) powinni – na żądanie nabywców – wystawiać rachunki (zob. § 17 pkt 5 rozporządzenia o fakturach w zw. z art. 87 i 88 ordynacji podatkowej). Natomiast sprzedaż produktów rolnych oraz usług rolniczych przez rolników ryczałtowych innym podmiotom niż podatnicy VAT czynni powinna być dokumentowana rachunkami (wystawianymi dobrowolnie, gdyż art. 87 § 2 ordynacji wyłącza, co do zasady, obowiązek wystawiania rachunków przez rolników) lub innymi dokumentami (np. umowami sprzedaży).

Wyjątek od tej zasady dotyczy podmiotów będących podatnikami z tytułu dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw nowych środków transportu (zob. art. 16 ustawy o VAT). W celu dokumentowania tych wewnątrzwspólnotowych dostaw nowych środków transportu takie podmioty (np. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) mogą wystawiać faktury niezależnie od tego, czy są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT (zob. § 4 ust. 2 rozporządzenia o fakturach).

UWAGA!

W przypadku realizowania sprzedaży na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wystawianie faktur jest bezwzględnym obowiązkiem czynnych podatników VAT, tzn. nie mogą oni (np. na życzenie nabywcy) rezygnować z ich wystawiania.

Inaczej jest wówczas, gdy sprzedaż jest dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W tym przypadku podatnicy VAT czynni mają obowiązek wystawić nabywcy fakturę VAT wyłącznie wtedy, gdy nabywca zażąda wystawienia faktury. Jeżeli nabywca nie zażąda faktury, podatnik nie musi jej wystawiać (zob. punkt 7. Faktury wystawiane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej).

Zasada, że faktury są wystawiane tylko przez czynnych podatników VAT, nie ma zastosowania w przypadku faktur uproszczonych oraz wewnętrznych. Jeśli chodzi o faktury uproszczone, to możliwość ich wystawiania przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni wynika wprost z przepisów. W pozostałych przypadkach nie wynika to wprost z przepisów, ale przyjmuje się, że faktury takie mogą być wystawiane także przez innych podatników niż podatnicy VAT czynni. W konsekwencji, przykładowo, podatnicy niebędący czynnymi podatnikami VAT, którzy dokonują wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, powinni je dokumentować fakturami uproszczonymi. Podobnie podatnicy niebędący czynnymi podatnikami VAT, którzy dokonują sprzedaży poza terytorium kraju, powinni tę sprzedaż dokumentować fakturami uproszczonymi (z wyjątkiem przypadków, gdy są zarejestrowani w państwie opodatkowania tych czynności; wówczas nie wystawiają faktury uproszczonej, lecz dokument zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym właśnie państwie).

3. Treść faktur

Przepisy VAT nie określają obowiązujących podatników wzorów faktur, lecz wskazują jedynie wymaganą treść faktur. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT faktury powinny dokumentować dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowo treść faktur określają przepisy rozporządzenia o fakturach, w szczególności § 5 tego rozporządzenia.

Z przepisów tych wynika, że faktura dokumentująca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

- imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy (zob. punkt 3.1. Nazwa oraz adres sprzedawcy i nabywcy na fakturze),

- numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy (zob. punkt 3.2. Numer NIP na fakturze),

- numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT” (warto dodać, że do końca 2010 r. oryginał faktury musiał zawierać wyraz „ORYGINAŁ”, a kopia faktury – wyraz „KOPIA”; 1 stycznia 2011 r. obowiązek ten został zniesiony – uchylony został § 19 ust. 2 rozporządzenia o fakturach),

- dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury (zob. punkt 3.3.1. Data wystawienia), a w przypadku gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury (zob. punkt 3.3.2. Data sprzedaży),

- nazwę (rodzaj) towaru lub usługi (zob. punkt 3.4. Nazwa (rodzaj) towaru i usługi),

- miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;

- cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku, tj. cenę jednostkową netto (zob. punkt 3.5. Cena jednostkowa netto),

- wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); w przypadku gdy faktura dokumentuje sprzedaż tylko jednego towaru lub usługi, wartość sprzedaży netto jest równa cenie jednostkowej netto (co jednak nie oznacza możliwości uwidaczniania na fakturze tylko ceny jednostkowej netto),

- stawki podatku (w przypadku sprzedaży zwolnionej zamiast stawki podatku wskazywany jest symbol „ZW”; w przypadku sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu zamiast stawki stosuje się często symbol „NP”, czyli skrót od „nie podlega”),

- sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych z podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu,

- kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (zob. punkt 3.6. Kwota podatku na fakturze),

- kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Oprócz wymienionych powyżej danych, konieczne może być wskazanie na fakturach dodatkowych danych, a mianowicie:

- podstawy prawnej zastosowania zwolnienia z podatku (lub symbolu PKWiU; po zmianach przepisów VAT wprowadzonych od 1 stycznia 2011 r. w praktyce ten sposób oznaczania podstawy prawnej zwolnienia straci na znaczeniu) – zob. punkt 3.7. Obowiązek wskazywania podstawy prawnej zastosowania zwolnienia od podatku,

- numeru rejestracyjnego pojazdu (zob. punkt 3.8. Faktury dokumentujące zakupy paliwa wlewanego do baku pojazdów samochodowych).

Faktury dokumentujące szczególne rodzaje sprzedaży podatników, oprócz ww. pozycji, muszą zawierać dane szczególnego rodzaju. Chodzi tu o: faktury VAT-MP (zob. punkt 3.9. Treść faktur VAT-MP), faktury VAT marża (zob. punkt 3.10. Treść faktur VAT marża) oraz faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (zob. punkt 3.11. Treść faktur dokumentujących WDT),

Faktury uproszczone oraz faktury wewnętrzne powinny również, co do zasady, zawierać ww. pozycje. Przepisy określające szczegółową treść faktury mają bowiem do nich odpowiednie zastosowanie.

W sposób odmienny ustawodawca uregulował sytuację faktur VAT RR, dla których ustawodawca odrębnie określił ich wymaganą treść (zob. punkt 3.12. Treść faktur VAT RR).

Na zakończenie należy wskazać, że wszystkie rodzaje faktur – oprócz danych wymaganych przepisami – mogą zawierać adnotacje i inne nieobowiązkowe elementy faktury. Więcej na ten temat w punkcie 3.13. Adnotacje i inne nieobowiązkowe elementy faktury.

3.1. Nazwa oraz adres sprzedawcy i nabywcy na fakturze

Faktury muszą zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy (zob. § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o fakturach). Stosowanie tego przepisu nie budzi wątpliwości w przypadku faktur wystawianych przez osoby prawne (faktur wystawianych osobom prawnym) oraz faktur wystawianych przez jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (faktur wystawianych tym jednostkom). W takich przypadkach na fakturach podaje się ich nazwę (lub nazwę skróconą) oraz adres siedziby.

Wątpliwości pojawiają się natomiast, gdy faktury są wystawiane przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (faktury wystawiane takim osobom). W przypadku gdy nabywcą lub sprzedawcą jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, na fakturze należy zawsze wskazywać jej imię i nazwisko (nie zaś nazwę firmy prowadzonej przez tę osobę, chociaż nazwę firmy można podać jako informację dodatkową) oraz miejsce zamieszkania (nie zaś adres prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez tę osobę, choć adres prowadzenia działalności może być wskazany jako informacja dodatkowa). Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach.

Pomimo braku precyzyjnego sformułowania w przepisach, jaki adres (miejsca zamieszkania czy miejsca prowadzenia działalności) podatnik będący osobą fizyczną winien wskazać na fakturze, przyjąć należy, iż będzie to adres zgodny z dokonanym zgłoszeniem rejestracyjnym dla podatku od towarów i usług VAT-R, tj. w przypadku osób fizycznych powinien to być adres zamieszkania. Należy zauważyć bowiem, że adres zamieszkania jest dla podatnika będącego osobą fizyczną tym, czym adres siedziby dla podatnika będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, czyli informacją identyfikującą go jako podatnika (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2009 r., sygn. ILPP1/443-620/02/BD).

Takie samo stanowisko zajął dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPP3/443-377/10/Bwo).

Dodać jednak należy, że błędy we wskazanym zakresie – jeśli nie wpływają na prawidłową identyfikację nabywcy lub sprzedawcy – stanowią tzw. błędy mniejszej wagi, a więc nie wywołują skutków niekorzystnych dla podatników. Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w piśmie z 15 grudnia 1994 r. (sygn. MWM-6513/94, publ. Biuletyn Skarbowy 1995/1/26).

3.1.1. Faktury dokumentujące zakupy dokonywane przez dwa lub więcej podmiotów

Zdarza się, że zakupy są dokonywane przez dwa lub więcej podmiotów. W takich przypadkach faktura jako „nabywcę” powinna wskazywać wszystkich nabywców towaru lub usługi. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach.

Użycie przez ustawodawcę w art. 106 ust. 1 przedmiotowej ustawy (ustawy o VAT – przyp. aut.) wyrazu „nabywca” w liczbie pojedynczej nie oznacza niestosowania tego przepisu w wypadku nabycia tej samej rzeczy przez kilku nabywców. Skoro prawodawca wymaga wpisania na fakturze nazwiska lub nazwy nabywcy, to w przypadku nabycia towaru przez dwóch nabywców wpisaniu podlegają dwie osoby (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oławie z 25 marca 2005 r., sygn. PP.P.4400/9/1-1/05).

UWAGA!

Wystawienie faktury na dwóch lub więcej nabywców nie jest przeszkodą w odliczeniu przez nich podatku.

Wystawienie faktury na dwa lub więcej podmiotów, które nabyły wspólnie ten sam towar, nie stoi na przeszkodzie obniżaniu przez każdego z nich należnego podatku o odpowiadającą udziałowi we współwłasności część kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towaru (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 lutego 2010 r., sygn. ITPP1/443-1135/09/BS).

Szczególna sytuacja ma miejsce w przypadku faktur wystawianych na oboje małżonków pozostających we wspólności majątkowej. Wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać po połowie obojgu małżonkom, jeżeli nabywany towar lub usługa będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez oboje małżonków (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 listopada 2010 r., sygn. ILPP2/443-1180/10-4/JK), jak też w całości jednemu z małżonków, jeżeli nabywany towar lub usługa będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie przez tego małżonka (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 lipca 2010 r., sygn. ITPP1/443-366/10/MN).

Nie ma jednak przeszkód, aby w przypadku zakupów dokonywanych przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej faktury były wystawiane tylko na jednego z małżonków (oczywiście zakładając, że nabywany towar lub usługa będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie przez tego małżonka).

Przyjęcie poglądu prezentowanego przez orzekające organy podatkowe, że dokonanie zakupu przez podatnika pozostającego w związku małżeńskim, do którego odnoszą się zasady wspólności ustawowej, wyklucza możliwość legalnego otrzymania faktury wskazującej tego podatnika jako nabywcę, prowadziłoby do absurdalnego wniosku, iż w zasadzie każdy zakup towarów, jako dokonany z majątku wspólnego (zasada wspólności ustawowej), może być kwestionowany z punktu widzenia wymogów formalnych faktur oraz wymogów obowiązujących w zakresie prawa do otrzymywania faktur VAT. Więcej nawet: konsekwentne stosowanie takiego błędnego poglądu stwarzałoby organom podatkowym w przypadkach późniejszej sprzedaży takich towarów podstawy do zarzutu, że i współmałżonek, niebędący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonał w istocie opodatkowanej sprzedaży, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 1999 r., sygn. akt III SA 8347/98, niepubl.).

Przedstawiony wyrok NSA zachowuje pełną aktualność. Jest też akceptowany przez organy podatkowe, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2007 r. (sygn. ITPP1/443-509A/07/DM).

3.2. Numer NIP na fakturze

Faktury muszą zawierać m.in. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy (zob. § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o fakturach). Nie jest to jednak wymóg bezwzględnie obowiązujący. Przede wszystkim, jak wynika z § 7 ust. 1 rozporządzenia o fakturach, nie jest konieczne podawanie numeru NIP nabywcy na fakturach wystawianych:

- osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz

- osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych (chodzi o rolników ryczałtowych).

Ponadto, zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia o fakturach, numeru NIP nabywcy – niezależnie od tego, kto jest nabywcą – nie muszą zawierać faktury wystawiane:

- nabywcom eksportowanych towarów,

- uprawnionym przedstawicielstwom dyplomatycznym i urzędom konsularnym oraz członkom personelu tych przedstawicielstw i urzędów, a także innym osobom zrównanym z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych,

- nabywcom, na rzecz których dokonywana jest sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (czyli usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody, usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, usług związanych z odpadami, usług zamiatania śmieci i usuwania śniegu oraz pozostałych usług sanitarnych).

Dodać należy, że brak numeru NIP na fakturze jest zaliczany do tzw. błędów mniejszej wagi, a więc do błędów, które nie wywołują niekorzystnych dla podatników skutków. W tej kwestii w pełni aktualny pozostaje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 1999 r. (sygn. akt I SA/Lu 1452/97), decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2005 r. (sygn. PPB1-443/825/ 2005) czy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kraśniku z 21 kwietnia 2005 r. (sygn. DP.III.443/32/05).

3.3. Data wystawienia faktury i data sprzedaży

Każda faktura powinna zawierać datę wystawienia. Przed 1 grudnia 2008 r. każda faktura musiała zawierać dwie daty: datę wystawienia i datę sprzedaży. Obecnie faktura zawsze powinna zawierać datę wystawienia. Data sprzedaży musi się znaleźć na fakturze, jeżeli:

- różni się od daty wystawienia oraz

- faktura dotyczy sprzedaży o charakterze ciągłym (zob. § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia o fakturach).

Dodajmy, że na fakturach zaliczkowych zamiast daty sprzedaży umieszcza się datę otrzymania należności (zob. punkt 9. Faktury zaliczkowe).

3.3.1. Data wystawienia

Datą wystawienia jest zawsze dzień, miesiąc i rok faktycznego wystawienia faktury. Jest to zasada bezwzględnie obowiązująca. W każdym przypadku, gdy jako data wystawienia faktury wskazana zostanie inna data niż data faktycznego wystawienia faktury, postępowanie takie stanowi naruszenie przepisów o wystawianiu faktur.

3.3.2. Data sprzedaży

Przez datę sprzedaży rozumie się dzień wydania towaru lub dzień wykonania usługi. W konsekwencji datą sprzedaży jest, co do zasady, dzień, miesiąc i rok wydania towaru lub wykonania usługi.

Wyjątek od tej zasady dotyczy sprzedaży o charakterze ciągłym. W takim przypadku data sprzedaży może być określana przez podanie miesiąca i roku. Odnośnie do pojęcia sprzedaży o charakterze ciągłym – zob. punkt 8.1. Faktury dokumentujące sprzedaż o charakterze ciągłym.

3.4. Nazwa (rodzaj) towaru i usługi

Faktury powinny zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi (zob. § 5 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia o fakturach), które stanowią przedmiot czynności dokumentowanej fakturą (względnie nazwy towarów i usług stanowiących przedmiot tych czynności w przypadkach, gdy faktura dokumentuje więcej niż jedną czynność).

Przepisy nie określają, jak bardzo szczegółowo powinny być wskazywane nazwy (rodzaje) towarów i usług. Podobnie jak w przypadku treści paragonów należy uznać, że nazwy te powinny być na tyle szczegółowe, aby:

- z jednej strony – pozwalały one organom podatkowym na weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku,

- z drugiej strony – zapewniały nabywcom możliwość kontroli dokonywanych zakupów (zob. wyrok NSA z 9 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 63/09).

Stosowanie ogólnych nazw towarów czy usług jest błędem, lecz są to najczęściej tzw. błędy mniejszej wagi, a więc błędy, które nie wywołują niekorzystnych dla podatników skutków.

3.5. Cena jednostkowa netto

Faktury powinny zawierać m.in. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku, tj. cenę jednostkową netto (zob. § 5 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia o fakturach). Wymóg ten nie jest spełniony, jeśli cena jednostkowa netto wynika z załączonej do faktury specyfikacji.

Załączona do faktury specyfikacja towarów uzupełniająca brak ceny jednostkowej towarów bez podatku w samej fakturze stanowi odrębny dokument. Jego wystawienie nie zmienia w niczym faktu, iż faktura nie spełnia wszystkich określonych przez prawo wymagań (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 1997 r., sygn. akt III SA 242/96, niepubl.).

3.6. Kwota podatku na fakturze

Faktury powinny zawierać, co do zasady, kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (zob. § 5 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia o fakturach). Wyjątek od tej zasady dotyczy sytuacji, gdy wartość sprzedaży opodatkowanej dla danej stawki podatku wraz z podatkiem jest niższa od 7,38 zł. Wówczas wyszczególnianie w fakturze kwot podatku nie jest wymagane (§ 5 ust. 4 rozporządzenia o fakturach w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.).

Kwota podatku na fakturze musi być wyrażona w złotych (zob. § 5 ust. 6 rozporządzenia o fakturach). Dotyczy to również sytuacji, gdy faktury są wystawiane w walutach obcych (zob. punkt 6. Wystawianie faktur w walutach obcych).

Kwoty wykazywane na fakturach (w tym kwoty podatku) są zaokrąglane. Zasady dokonywania zaokrągleń określa § 5 ust. 6 rozporządzenia o fakturach. Z przepisu tego wynika, że kwoty wykazywane w fakturze zaokrągla się do pełnych groszy, przy czym:

- końcówki poniżej 0,5 grosza pomija się, a

- końcówki 0,5 grosza i wyższe zaokrągla się do 1 grosza.

Jednocześnie, w myśl § 5 ust. 3 rozporządzenia o fakturach, sprzedawca może określić w fakturze kwoty podatku dotyczące wartości sprzedaży poszczególnych towarów i usług wykazanych w tej fakturze. W tym przypadku łączna kwota podatku może być ustalona w wyniku podsumowania jednostkowych kwot podatku. Z przepisu tego wynika, że podatnicy mają do wyboru dwa sposoby obliczania łącznej kwoty podatku – od wartości netto wszystkich towarów i usług z danej faktury oraz od wartości netto poszczególnych towarów i usług wykazywanych na fakturze.

Zauważyć należy, że wybór drugiej ze wskazanych metod (tj. obliczania łącznej kwoty podatku od wartości netto wszystkich towarów i usług) powoduje, że łączna kwota podatku na fakturze jest przeważnie inna niż suma kwot podatku od poszczególnych towarów i usług (różnica nie przekracza najczęściej kilku groszy). Istnienie takiej różnicy nie stanowi błędu w treści faktury.

3.7. Obowiązek wskazywania podstawy prawnej zastosowania zwolnienia z podatku

Dodatkowy element muszą zawierać faktury dokumentujące czynności zwolnione przedmiotowo z podatku.

Na takich fakturach, jak wynika z § 5 ust. 7 rozporządzenia o fakturach, należy wskazać również:

- symbol PKWiU towaru lub usługi, jeżeli ustawa lub rozporządzenie wykonawcze powołują ten symbol (dotyczy to wyłącznie usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi – zob. § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego; większość przepisów określających zwolnienia nie powołuje symbolu PKWiU),

- przepis ustawy albo rozporządzenia wykonawczego, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie z podatku (od 1 stycznia 2011 r. będzie to najczęstszy przypadek), lub

- przepis Dyrektywy (chodzi o dyrektywę 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. z późn.zm.), który zwalnia z podatku tę dostawę lub to świadczenie.

Dodać należy, że nie ma obowiązku podawania na fakturach symbolu PKWiU lub podstawy prawnej zastosowania obniżonej stawki podatku (0 proc., 5 proc. lub 8 proc.). Obowiązek taki został zniesiony 1 grudnia 2008 r. Nie ma również obowiązku podawania na fakturach podstawy prawnej potraktowania czynności jako niepodlegającej opodatkowaniu VAT (w uproszczeniu – zastosowania stawki „NP”).

3.8. Faktury dokumentujące zakupy paliwa wlewanego do baku pojazdów samochodowych

Faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu (§ 5 ust. 5 rozporządzenia o fakturach).

Numer rejestracyjny samochodu powinien być zatem uwidoczniony w treści faktury. Nie jest prawidłowe wskazywanie tego numeru w osobnym dokumencie załączanym do faktury VAT.

Istnieje przy tym możliwość wystawiania faktur zbiorczych, które dokumentują zakup paliwa wlewanego do baku do dwóch lub więcej samochodów.

Zgodnie z § 9 ust. 5 ww. rozporządzenia (obecnie § 5 ust. 5 rozporządzenia o fakturach – przyp. aut.) faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Żaden przepis cytowanego rozporządzenia nie nakłada obowiązku wystawienia faktury na zakup paliwa zatankowanego do każdego samochodu odrębnie. Zbiorcza faktura dokumentująca sprzedaż paliwa do kilku samochodów z jednoczesnym wskazaniem ich numerów rejestracyjnych również spełnia wymogi zawarte w przepisach rozporządzenia (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z 10 lutego 2006 r., sygn. US.III-406/5/2006).

Rozliczenie ilości zakupionego paliwa oraz numerów rejestracyjnych pojazdów powinno, co do zasady, znajdować się na fakturze (powinno stanowić jej część).

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, wnioskodawca, na podstawie zawartej z dostawcą umowy otrzymuje dwa razy w miesiącu faktury zbiorcze, dokumentujące transakcje zakupu paliwa. Dokumenty te na dwóch pierwszych stronach zawierają informacje wynikające z § 9 ust. 1 powołanego wcześniej rozporządzenia, a dwie kolejne strony stanowią załącznik przypisany do konkretnej faktury. W załączniku tym, jako integralnej części faktury, wyszczególniono między innymi numery rejestracyjne pojazdów samochodowych oraz ilość i wartość zakupionego do nich paliwa. Odnosząc przedstawiony w złożonym wniosku opis stanu faktycznego do powołanych przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że otrzymywane przez wnioskodawcę faktury VAT, dokumentujące zakup paliwa, jeśli wraz z załącznikami zawierają wszystkie niezbędne elementy określone przepisami prawa, są wystawione poprawnie (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 września 2008 r., sygn. ITPP1/443-546/08/AJ).

Podanie numeru rejestracyjnego pojazdu samochodowego, do którego jest tankowane paliwo, jest obowiązkiem sprzedawcy. Może się jednak zdarzyć, że klient odmówi podania numeru rejestracyjnego pojazdu.

W przypadku gdy klient odmówił podania nr rejestracyjnego pojazdu samochodowego w związku z jego tankowaniem, brak jest jakichkolwiek przepisów, które regulowałyby sposób postępowania podatnika w takiej sytuacji. Podawane przez stronę rodzaje adnotacji umieszczane na fakturze, tj. „klient odmówił podania nr rej. pojazdu” bądź „brak numeru – kombajn, brak numeru – kanister”, mogą stanowić element dodatkowy faktury jako rodzaj informacji, które jednocześnie nie powodują wadliwości faktury. Należy przy tym zaznaczyć, iż w wyżej wymienionych przepisach brak jest zapisów, które wskazywałyby, iż osoba wystawiająca fakturę powinna umieścić taką informację, jak również, że klient, czyli osoba dokonująca zakupu paliwa, powinien pod taką informacją się podpisać (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku z 12 grudnia 2005 r., sygn. PV-PP/443-107/O/05).

UWAGA!

Obowiązek podawania numeru rejestracyjnego pojazdów dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy paliwo jest wlewane do ich baku.

Nie ma obowiązku umieszczania numeru rejestracyjnego na fakturach, jeśli nabywane paliwa nie są wlewane do baków tych samochodów i pojazdów (cystern czy przystosowanych do tego celu pojemników znajdujących się u nabywcy paliwa). Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem są poniższe interpretacje.

Numer rejestracyjny nie jest niezbędnym elementem faktury, szczególnie zaś w sytuacji, gdy nabywane paliwo nie może być wlewane do baku pojazdu samochodowego i jest przeznaczone do napędu narzędzi, maszyn i urządzeń rolniczych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lipca 2009 r., sygn. IBPP1/443-708/09/BM).

Zasadą jest, że faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu, o czym stanowi § 5 ust. 5 ww. rozporządzenia. Jednak w omawianej sprawie powyższy przepis nie będzie miał zastosowania, ponieważ nabywane paliwo nie będzie tankowane bezpośrednio do baku samochodu, ale dostarczane do własnego dystrybutora, skąd będzie rozlewane do użytkowanych przez podatnika pojazdów zarówno osobowych, jak i ciężarowych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 lipca 2009 r., sygn. IBPP3/443-414/09/KO).

Dodać należy, że nie ma przepisu wyłączającego prawo do odliczania podatku naliczonego przy zakupach paliwa ze względu na brak numeru rejestracyjnego na fakturze. W konsekwencji takie faktury, co do zasady, pozwalają na odliczanie podatku naliczonego. Jednak brak numeru rejestracyjnego na fakturze dokumentującej zakup paliwa uzasadnia podejrzenie, że zakup paliwa nie uprawniał do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na brzmienie art. 4 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym – Dz.U. Nr 247, poz. 1652). W takich przypadkach podatnicy muszą się liczyć z koniecznością udowodnienia (a przynajmniej uprawdopodobnienia), że zakup został dokonany w okolicznościach pozwalających na odliczenie podatku naliczonego (z tego względu wskazane jest, aby każda faktura dokumentująca zakup paliwa, która nie zawiera numeru rejestracyjnego pojazdu, do którego paliwo zostało zatankowane, była opisywana).

3.9. Treść faktur VAT-MP

Szczególny rodzaj faktur wystawiają mali podatnicy stosujący metodę kasową. Tacy podatnicy wystawiają faktury zawierające – oprócz standardowych danych (zob. punkt 3. Treść faktur) – dwa dodatkowe elementy. Zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia o fakturach faktury takie zawierają:

- oznaczenie „FAKTURA VAT-MP” (zamiast „FAKTURA VAT”) oraz

- termin płatności należności określonej w fakturze.

Warto na marginesie przypomnieć, że VAT z faktur VAT-MP nie podlega odliczeniu na zasadach ogólnych, lecz w terminach określonych przepisami § 18 rozporządzenia wykonawczego.

Z przepisów tych wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług udokumentowanych fakturą VAT-MP podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną w tej fakturze, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym:

1) uregulował część należności na rzecz małego podatnika stosującego metodę kasową – w tej części,

2) uregulował w całości należność na rzecz małego podatnika stosującego metodę kasową,

3) przypada 90. dzień od dnia otrzymania towaru lub wykonania usługi, w przypadkach innych niż określone w pkt 1 i 2.

3.10. Treść faktur VAT marża

Czynności, dla których podstawą opodatkowania jest marża (a więc usługi turystyki opodatkowane według szczególnej procedury opodatkowania tych usług oraz dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków opodatkowane według szczególnej procedury opodatkowania tych dostaw – zob. art. 119 i 120 ustawy o VAT), są dokumentowane szczególnego rodzaju fakturami, tj. fakturami VAT marża.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT marża określają przepisy § 5 ust. 8 rozporządzenia o fakturach. Wynika z nich, że faktury te mogą być oznaczone w dwojaki sposób:

- jako „faktura VAT marża” (tzn. w tytule faktury zamiast oznaczenia faktura VAT może znaleźć się oznaczenie „faktura VAT marża”) lub

- przez odesłanie do przepisów:

– art. 119 ustawy o VAT lub art. 306 Dyrektywy (w przypadku usług turystyki) lub

– art. 120 ustawy o VAT lub art. 313 Dyrektywy (w przypadku szczególnej procedury opodatkowania dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków).

Status faktury VAT marża ma zarówno faktura z oznaczeniem faktura VAT marża, jak i faktura VAT zawierająca odesłanie do ww. przepisów.

Oprócz ww. oznaczeń, faktura VAT marża powinna zawierać następujące dane:

- imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy (zob. punkt 3.1. Nazwa oraz adres sprzedawcy i nabywcy na fakturze),

- numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy (zob. punkt 3.2. Numer NIP na fakturze),

- numer kolejny faktury (analogicznie jak w przypadku „zwykłych” faktur nie ma obecnie obowiązku oznaczania egzemplarzy faktur VAT marża wyrazami ORYGINAŁ oraz KOPIA),

- dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury (zob. punkt 3.3.1. Data wystawienia, a w przypadku gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury (zob. punkt 3.3.2. Data sprzedaży),

- nazwę (rodzaj) towaru lub usługi (zob. punkt 3.4. Nazwa (rodzaj) towaru i usługi),

- miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług,

- kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Ponadto, stosownie do § 5 ust. 9 rozporządzenia o fakturach, w przypadkach gdy usługa turystyki w całości lub w części jest świadczona poza Wspólnotą, a nabywcą jest podatnik, w wystawionej fakturze oprócz kwoty należności ogółem wraz z należnym podatkiem wykazuje się odrębnie tę część kwoty należności, do której ma zastosowanie stawka 0 proc.

3.11. Faktury dokumentujące WDT

Treść faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) nie różni się w szczególny sposób od treści „zwykłych” faktur. Jedyną w zasadzie różnicę stanowi to, że takie faktury, co do zasady, powinny zawierać numery VAT UE (a nie „zwykłe” numery VAT) dostawcy i nabywcy (zob. § 5 ust. 10 rozporządzenia o fakturach).

Od tej zasady istnieją dwa wyjątki:

- faktury mogą nie zawierać numeru VAT UE nabywcy, jeżeli dokumentują wewnątrzwspólnotowe dostawy:

– wyrobów akcyzowych, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą,

– nowych środków transportu

(z braku odmiennego zastrzeżenia jest tak także wówczas, gdy nabywcą jest podatnik posiadający numer VAT UE; ze względów profilaktycznych warto jednak w takich sytuacjach wskazywać numer VAT UE na fakturach);

? faktury nie muszą zawierać numerów VAT UE sprzedawcy i nabywcy, jeżeli dokumentują wewnątrzwspólnotowe dostawy nowych środków transportu dokonywane przez podatników będących podatnikami tylko z tytułu tych dostaw (zob. art. 16 ustawy o VAT). Reguła ta obowiązuje także wówczas, gdy nabywcą jest podatnik VAT, w tym podatnik posiadający numer VAT UE – zob. § 5 ust. 11 pkt 1 i 2 rozporządzenia o fakturach.

Ponadto faktury dokumentujące WDT nowych środków transportu muszą zawierać dane określone w § 5 ust. 12 rozporządzenia o fakturach, tj.

- moment (datę) dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:

- przebieg pojazdu (w przypadku pojazdów lądowych) lub liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu (w przypadku pojazdów wodnych oraz statków powietrznych).

Istnienie tego wymogu uzasadnione jest tym, że moment dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz przebieg pojazdu lub liczba godzin roboczych mają decydujące znaczenie przy uznawaniu danego środka transportu za nowy (więcej na ten temat – zob. art. 2 pkt 10 ustawy o VAT).

3.12. Treść faktur VAT RR

Treść faktur VAT RR określają przepisy art. 116 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (należy dodać, że faktury VAT RR są wystawiane w dwóch egzemplarzach, z których oryginał przekazywany jest rolnikowi ryczałtowemu, a kopia pozostaje u nabywcy będącego czynnym podatnikiem VAT – zob. art. 116 ust. 1 ustawy o VAT).

Z przepisów tych wynika, że faktury VAT RR powinny zawierać co najmniej:

 1) imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy (zob. punkt 3.1. Nazwa oraz adres sprzedawcy i nabywcy na fakturze),

 2) numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy (użycie spójnika „lub” świadczy o tym, że na fakturze VAT RR może być wskazany tylko numer NIP rolnika, tylko numer PESEL rolnika, jak również oba numery),

 3) numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną,

 4) datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury (zob. punkt 3.3.1. Data wystawienia),

 5) nazwy nabytych produktów rolnych,

 6) jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów,

 7) cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku,

 8) wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku,

 9) stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku (w latach 2011–2012 jest to stawka 7 proc. – zob. art. 115 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 3 ustawy o VAT),

10) kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych,

11) wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku,

12) kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie,

13) czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób,

14) oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: „Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług”. W przypadku umów kontraktacji lub innych umów o podobnym charakterze oświadczenie może być złożone tylko raz w okresie obowiązywania umowy. Oświadczenie to sporządza się jako osobny dokument. Dokument ten powinien zawierać elementy wymienione wyżej w pkt 1–3 oraz datę zawarcia i określenie przedmiotu umowy, datę sporządzenia tego dokumentu oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Dokument taki sporządza się w dwóch egzemplarzach. Oryginał jest przekazywany nabywcy.

3.13. Adnotacje i inne nieobowiązkowe elementy faktury

Oprócz wielu elementów wymaganych przez przepisy faktury mogą również zawierać adnotacje oraz inne nieobowiązkowe elementy faktury. Pod jednym warunkiem – elementy te nie mogą modyfikować ani pozostawać w sprzeczności z obowiązkowymi elementami faktury.

Do nieobowiązkowych elementów faktury, które mogą się znaleźć na fakturze, można zaliczyć m.in.:

- określenie terminu płatności (przy czym w przypadku faktur wystawianych przez małych podatników stosujących metodę kasową jest to element obligatoryjny – zob. punkt 3.9. Treść faktur VAT-MP),

- zastosowane kursy przeliczeniowe, w szczególności kurs przeliczeniowy właściwy do celów VAT (zob. punkt 6. Wystawianie faktur w walutach obcych),

- informację o pobraniu kaucji za opakowania zwrotne (należy bowiem przypomnieć, że jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, wartości opakowania nie uwzględnia się w treści faktury dokumentującej sprzedaż – zob. § 16 ust. 1 rozporządzenia o fakturach),

- określenie warunków odbioru towaru,

- zastrzeżenie prawa własności do chwili zapłaty za towar.

4. Podpisywanie faktur

Obecnie obowiązujące przepisy – w przeciwieństwie do przepisów, które obowiązywały do końca kwietnia 2004 r. – nie przewidują obowiązku podpisywania faktur. Jest to efekt dostosowania polskich przepisów do wymagań unijnych (zob. art. 229 Dyrektywy; do końca 2006 r. – art. 22(2)(b) akapit trzeci VI Dyrektywy).

Wyjątek od zasady, że podpisywanie faktur nie jest obowiązkowe, dotyczy faktur VAT RR (zob. punkt 3.12. Faktury VAT RR). Istnienie takiego obowiązku jest niezgodne ze wskazanym wyżej przepisem art. 229 Dyrektywy.

Podpisywane są na ogół również faktury korygujące. Spowodowane jest to tym, że warunkiem rozliczenia faktury korygującej przez sprzedawcę jest w niektórych przypadkach posiadanie potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę, a podpisanie faktury korygującej przez nabywcę jest najłatwiejszym, a w konsekwencji najczęściej stosowanym sposobem potwierdzania jej odbioru (zob. punkt 15.3. Potwierdzenia odbioru faktur korygujących).

5. Wystawianie faktur w języku obcym

Od 1 maja 2004 r. faktury mogą być wystawiane przedsiębiorcom w języku obcym (w tym wyłącznie w języku obcym). Wcześniej przeszkodą ku temu był art. 7 ust. 1 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. Nr 90, poz. 999 z późn.zm.), z którego wynikało, że języka polskiego używało się w obrocie prawnym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej między podmiotami polskimi oraz gdy jedną ze stron jest podmiot polski. W szczególności dotyczyło to nazewnictwa towarów i usług, ofert, reklamy, instrukcji obsługi, informacji o właściwościach towarów i usług, warunków gwarancji, faktur, rachunków i pokwitowań. Wystawianie faktur z pominięciem polskiej wersji językowej podlegało karze grzywny (zob. art. 15 ust. 1 ustawy o języku polskim w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r.).

Od 1 maja 2004 r. art. 7 ust. 1 ustawy o języku polskim przewiduje, że bezwzględny obowiązek używania języka polskiego dotyczy jedynie obrotu z udziałem konsumentów oraz przy wykonywaniu przepisów z zakresu prawa pracy (w przypadkach określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o języku polskim), a w obrocie bez udziału konsumentów, jeśli obrót ten jest wykonywany przez podmioty, o których mowa w art. 4 ustawy, tj. w przypadku obrotu dokonywanego przez organy i instytucje publiczne (naruszanie tego obowiązku jest zagrożone karą grzywny – zob. art. 15 ustawy o języku polskim). W pozostałym zakresie (w szczególności w przypadku wystawiania faktur przedsiębiorcom) nie istnieje bezwzględny obowiązek stosowania języka polskiego.

Na marginesie należy przypomnieć, że na kontrolowanych (osobach upoważnionych do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownikach oraz osobach współdziałających z kontrolowanym) ciąży obowiązek przedstawiania, na żądanie kontrolującego, tłumaczenia na język polski sporządzonej w językach obcych dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli (zob. art. 287 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej). Obowiązek ten dotyczy również faktur. Zatem obowiązkiem kontrolowanych podatników jest dostarczanie kontrolującym tłumaczeń faktur sporządzonych w językach obcych (jeśli faktury te dotyczą spraw będących przedmiotem kontroli).

6. Wystawianie faktur w walutach obcych

Nie ma przeszkód, aby faktury VAT były wystawiane w walutach obcych (pośrednio możliwość taka wynika z § 5 ust. 6 rozporządzenia o fakturach, który stanowi, że kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie jest określona kwota należności w fakturze). Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykład przedstawiamy poniżej.

Żaden z przepisów ww. ustawy o VAT nie odnosi się wprost do kwestii wystawiania faktur w walucie obcej, ale też brak jest uregulowań, które zabraniałyby dokumentowania transakcji dokonywanych przez podatników VAT w obcej walucie. Jeżeli jednak podatnik decyduje się na fakturowanie należności w walucie obcej, musi mieć na względzie przepis § 5 ust. 6 rozporządzenia (...), w myśl którego kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze. Powyższy przepis nakłada na wystawcę obowiązek przeliczania tylko kwot podatku wykazywanych na fakturach na złote, jeżeli kwota należności jest określona w innej walucie. Istnieje zatem możliwość wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż w dowolnej walucie obcej, ale kwota podatku powinna być zawsze wyrażona w walucie polskiej, co oznacza że w przypadku kontraktów zawartych np. w euro dostawca krajowy może wystawić fakturę, podając kwotę netto i brutto w euro, a VAT w złotych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 lipca 2009 r., sygn. IBPP2/443-277/09/ASz).

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2010 r., sygn. IPPP1-443-1237/09-2/JB. Należy dodać, że zasady przeliczania kwot podanych w walucie obcej określają przepisy art. 31a ustawy o VAT. Przepisy te mają zastosowanie również do przeliczania do celów VAT kwot wyrażonych w walutach obcych.

7. Faktury wystawiane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej

Zasady, na jakich faktury są wystawiane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (jak również osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, lecz dokonującym zakupów „prywatnie”), są nieco inne od zasad ogólnie obowiązujących.

Po pierwsze, bezwzględny obowiązek wystawiania faktur takim osobom istnieje tylko na ich żądanie (zob. art. 106 ust. 4 ustawy o VAT; nie dotyczy to sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw nowych środków transportu; w obu tych przypadkach sprzedaż dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej musi być bezwzględnie dokumentowana fakturami – zob. art. 106 ust. 5 ustawy o VAT). Powoduje to, że jeżeli nabywca będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nie zażąda wystawienia faktury, sprzedawca nie musi takiej faktury wystawiać (przy czym nie ma przeszkód, aby mimo braku żądania sprzedawca wystawił fakturę osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej).

Przepisy nie określają terminu, w jakim osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej mogą żądać od sprzedawców wystawienia im faktur. Z reguły przyjmuje się, że termin ten wynosi 3 miesiące licząc od dnia dokonania sprzedaży, tj. wydania towaru lub wykonania usługi. Taki jest bowiem termin, w jakim istnieje obowiązek wystawiania rachunków (zob. art. 87 § 4 ordynacji podatkowej). Stanowisko takie dominuje też w wyjaśnieniach organów podatkowych (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2009 r., sygn. IBPP1/443-187/09/EA czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 grudnia 2009 r., sygn. ITPP1/443-860/09/MN).

Stanowisko organów podatkowych nie jest jednak w tej kwestii jednolite. W praktyce można spotkać się z jeszcze dwiema możliwymi interpretacjami:

- zgodnie z pierwszą z nich żądanie wystawienia faktury jest skuteczne tylko do terminu na jej wystawienie, a więc najczęściej do siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (tak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 października 2008 r., sygn. IPPP1-443-1616/08-4/RK);

- zgodnie z drugą interpretacją nie ma przeszkód, aby podatnicy wystawiali osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej faktury po upływie 3 miesięcy, licząc od dnia dokonania sprzedaży. Artykuł 87 § 4 ordynacji podatkowej stanowi bowiem o braku obowiązku wystawienia rachunku (i – jak się przyjmuje – faktury), nie zaś o zakazie ich wystawiania po upływie tego terminu.

Treść faktur wystawianych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, lecz dokonującym zakupów „prywatnie”) w zasadzie nie różni się od treści faktur wystawianych innym podmiotom. Jedyną różnicę stanowi zwolnienie sprzedawcy z obowiązku podawania na takiej fakturze numeru NIP nabywcy, tj. osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (zob. punkt 3.2. Numer NIP na fakturze).

Może się przy tym zdarzyć, że sprzedaż zaewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej jest jednocześnie dokumentowana fakturą. Wówczas, zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia o fakturach, do kopii faktury podatnik jest zobowiązany dołączyć paragon dokumentujący tę sprzedaż (eliminuje to ryzyko podwójnego opodatkowania czynności udokumentowanej paragonem i fakturą), z zastrzeżeniem, że:

- dołączenie paragonu do kopii faktury nie jest konieczne w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą emitowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, jeśli wartość sprzedaży i kwota podatku należnego zostały zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy (zob. § 7 ust. 4 rozporządzenia o fakturach),

- w przypadku gdy faktura przesłana w formie elektronicznej dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podatnik zostawia w dokumentacji paragon dotyczący tej sprzedaży z danymi identyfikującymi tę fakturę (zob. § 7 ust. 5 rozporządzenia o fakturach).

8. Terminy wystawiania faktur

Faktury wystawia się, co do zasady, nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (zob. § 19 ust. 1 rozporządzenia o fakturach). Od tej zasady istnieją pewne wyjątki (zob. punkt 8.1. Faktury dokumentujące sprzedaż o charakterze ciągłym oraz punkt 8.2. Faktury wystawiane najpóźniej z chwilą powstania obowiązku podatkowego).

Termin do wystawienia faktury należy obliczać począwszy od następnego dnia po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi (zgodnie z art. 12 § 1 ordynacji podatkowej, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło), a jego upływ następuje z upływem siódmego dnia począwszy od tego dnia.

Przy wystawianiu faktur ma również zastosowanie przepis art. 12 § 5 ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Jeśli zatem termin do wystawienia faktury miałby upłynąć w sobotę, niedzielę lub święto, termin wystawienia faktury wydłuża się do pierwszego roboczego dnia następującego po tych dniach.

PRZYKŁAD

Wydanie towaru nastąpiło 8 stycznia 2011 r., a więc w sobotę. Siódmy dzień od dnia wydania towaru przypada w tym przypadku również w sobotę (tj. 15 stycznia 2011 r.). Ze względu na art. 12 § 5 ordynacji podatkowej termin na wystawienie faktury zostaje w tym przypadku przesunięty na najbliższy dzień roboczy przypadający po 15 stycznia 2011 r. Oznacza to, że termin na wystawienie faktury upływa w poniedziałek 17 stycznia 2011 r. Faktura wystawiona do 17 stycznia 2011 r. jest zatem fakturą wystawioną w terminie.

8.1. Faktury dokumentujące sprzedaż o charakterze ciągłym

Zasada, że faktury wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, nie ma zastosowania do sprzedaży o charakterze ciągłym. W takich przypadkach fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (zob. § 9 ust. 2 rozporządzenia o fakturach).

Jednak przepisy VAT nie definiują pojęcia sprzedaży o charakterze ciągłym. Stąd interpretacje organów skarbowych.

Za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, jest ono bowiem realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu czy usług telekomunikacyjnych). Przez pojęcie sprzedaży ciągłej należy więc rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lutego 2010 r., sygn. IBPP2/443-959/09/WN)

8.2. Faktury wystawiane najpóźniej z chwilą powstania obowiązku podatkowego

W szczególny sposób termin wystawiania faktur określają przepisy § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia o fakturach. Przepisy te przewidują, że faktury wystawia się nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, nie później zaś niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Termin ten dotyczy dostaw towarów i świadczenia usług określonych w art. 19 ust. 10 oraz art. 19 ust. 13 pkt 1–5 i 7–11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy o VAT, a więc:

- dostaw lokali i budynków (zob. art. 19 ust. 10 ustawy o VAT),

- dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (czyli usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, usług związanych z odpadami, usług zamiatania śmieci i usuwania śniegu oraz pozostałych usług sanitarnych); w przypadku tych czynności nie obowiązuje zasada, że faktury wystawia się nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (zob. § 11 ust. 3 rozporządzenia o fakturach),

- usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, spedycyjnych i przeładunkowych, w portach morskich i handlowych oraz budowlanych lub budowlano-montażowych,

- książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1), z wyłączeniem map i ulotek,

- drukowanych gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),

- usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej,

- dostaw złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych,

- usług komunikacji miejskiej,

- usług polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek,

- usług polegających na drukowaniu gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),

- usług polegających na sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,

- dostaw towarów polegających na ustanowieniu na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego lub ustanowieniu na rzecz członka spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub ustanowieniu na rzecz członka odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub przeniesienia własności lokalu w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych oraz przeniesieniu na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej własności domu jednorodzinnego w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych,

- czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, członków spółdzielni będących właścicielami lokali lub na rzecz właścicieli lokali, niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych,

- wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta,

- oddania gruntu w użytkowanie wieczyste,

- usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług.

9. Faktury zaliczkowe

Otrzymanie części lub całości należności (np. zaliczki, przedpłaty, zadatku czy raty) przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi skutkuje, co do zasady, powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi (zob. art. 19 ust. 11 ustawy o VAT). W takim przypadku podatnik otrzymujący zaliczkę wystawia tzw. fakturę zaliczkową (z zastrzeżeniem, że otrzymywane zaliczki dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie muszą, lecz mogą być dokumentowane fakturami zaliczkowymi – zob. § 10 ust. 2 rozporządzenia o fakturach). Fakturę zaliczkową wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy (zob. § 10 ust. 1 rozporządzenia o fakturach) oraz nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano każdą kolejną część należności z tytułu danej dostawy towarów czy świadczenia usługi (zob. § 10 ust. 3 rozporządzenia o fakturach).

Kwestią sporną jest, czy obowiązek wystawiania faktur zaliczkowych dotyczy również sytuacji, gdy w ciągu 7 dni dojdzie do wydania (w tym wysłania) zaliczkowanego towaru i wystawienia faktury ostatecznej. Należy uznać, że również w tej sytuacji podatnik powinien wystawić fakturę zaliczkową (podobnie Naczelnik II Urzędu Skarbowego w Katowicach w postanowieniu z 14 marca 2005 r., sygn. IIUSPP/443/35/57/35468/05, czy Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 11 października 2005 r., sygn. ŁUS-III-2-443/212/05/MJS). Można się jednak spotkać ze stanowiskiem odmiennym. Zgodnie z tym stanowiskiem można zrezygnować z wystawienia faktury zaliczkowej, jeśli w ciągu 7 dni od dnia otrzymania części należności dojdzie do wydania towaru i zostanie wystawiona faktura ostateczna (tak przykładowo Naczelnik Urzędu Skarbowego we Włocławku w postanowieniu z 15 marca 2005 r., sygn. PPP/443-34/05).

9.1. Treść faktur zaliczkowych

Elementy, jakie powinna zawierać faktura zaliczkowa, wymienia § 10 ust. 4 rozporządzenia o fakturach. Z przepisu tego wynika, że faktura taka powinna zawierać co najmniej:

- imiona i nazwiska lub nazwy bądź pełne nazwy sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy (zob. punkt 3.1. Nazwa oraz adres sprzedawcy i nabywcy na fakturze),

- numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy (zob. punkt 3.2. Numer NIP na fakturze),

- datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako FAKTURA VAT (w przypadku małego podatnika FAKTURA VAT-MP), kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku kolejnych (tj. dokumentujących kolejne części należności otrzymane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi) faktur „zaliczkowych” – także daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto,

- stawkę podatku,

- kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

infoRgrafika

gdzie:

KP – oznacza kwotę podatku,

ZB – oznacza kwotę pobranej części lub całości brutto,

SP – oznacza stawkę podatku,

- dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy,

- datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

UWAGA!

Na fakturach zaliczkowych nie wykazuje się daty sprzedaży. Zamiast tego na fakturach tych wskazywana jest data otrzymania części lub całości należności (jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury).

Przy wystawianiu faktur zaliczkowych stosuje się odpowiednio niektóre przepisy dotyczące „zwykłych” faktur, tj.:

- przepis dotyczący zaokrągleń dokonywanych na fakturach (zob. § 5 ust. 6 rozporządzenia o fakturach; zob. również punkt 3.6. Kwota podatku na fakturze),

- przepis nakazujący obowiązek wskazania podstawy zastosowania zwolnienia z podatku (zob. § 5 ust. 7 rozporządzenia o fakturach; zob. również punkt 3.7. Obowiązek wskazywania podstawy prawnej zastosowania zwolnienia od podatku),

- przepisy wyłączające podawanie na fakturach niektórych danych nabywcy (zob. § 7 rozporządzenia o fakturach; zob. również punkt 3.2. Numer NIP na fakturze).

9.2. Faktury zaliczkowe a faktury ostateczne

W związku z wydaniem towaru czy wykonaniem usługi podatnicy są zobowiązani, co do zasady, do wystawiania faktur potwierdzających ten fakt. Wystawianie faktur zaliczkowych może wyłączyć ten obowiązek. Dzieje się tak, jeżeli faktura lub faktury zaliczkowe obejmują całą cenę brutto (zob. § 10 ust. 6 rozporządzenia o fakturach).

Kwestią sporną jest, czy podatnicy otrzymujący zaliczki obejmujące całą cenę mogą – mimo braku obowiązku – dobrowolnie wystawiać faktury końcowe. Zdaniem organów podatkowych – nie.

(Jeżeli faktury zaliczkowe – przyp. autora) obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 13 (obecnie w § 9 – przyp. autora), należy rozumieć w ten sposób, że nie ma on prawa do wystawienia kolejnej faktury VAT ani w terminie 7 dni od daty dokonania dostawy każdej kolejnej partii towaru, ani w innym dowolnym terminie (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 stycznia 2009 r., sygn. ILPP1/443-1069/08-2/AI)

Jeżeli faktura lub faktury zaliczkowe nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach ogólnych (fakturę ostateczną), z tym że sumę wartości towarów (usług) wykazaną w fakturze ostatecznej pomniejsza o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności. Taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (zob. § 10 ust. 5 rozporządzenia o fakturach).

10. Dokumenty uważane za faktury

Za faktury uznaje się również niektóre dokumenty niebędące w istocie fakturami (co oznacza m.in., że jeśli zawierają one podatek, podatek ten powiększa kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Z § 17 i 18 rozporządzenia o fakturach wynika, że za faktury uznaje się:

? bilety jednorazowe uprawniające do przejazdu na odległość nie mniejszą niż 50 km, wydawane przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób: kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, jeżeli zawierają następujące dane:

– nazwę i numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy,

– numer i datę wystawienia biletu,

– informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi,

– kwotę należności wraz z podatkiem,

– kwotę podatku;

- dokumenty dotyczące usług bankowych i ubezpieczeniowych zwolnionych z podatku, jeżeli zawierają co najmniej następujące dane:

– określenie usługodawcy i usługobiorcy,

– numer kolejny i datę ich wystawienia,

– nazwę usługi,

– kwotę, której dotyczy dokument,

- dowody zapłaty za przejazdy autostradami płatnymi, jeżeli zawierają następujące dane:

– nazwę i numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy,

– numer kolejny i datę wystawienia,

– informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi, w szczególności nazwę autostrady, za przejazd którą pobierana jest opłata,

– kwotę należności wraz z podatkiem,

– kwotę podatku,

- rachunki, o których mowa w art. 87–88 ordynacji podatkowej, wystawiane przez podatników innych niż podatnicy VAT czynni, w szczególności podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego oraz wykonujących wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo z podatku,

- dokumenty VAT (w tym noty kredytowe VAT, które uważa się za faktury korygujące – zob. § 18 ust. 2 rozporządzenia o fakturach) dotyczące usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, za które pobierane są opłaty trasowe, wystawiane za okresy miesięczne przez Centralne Biuro Opłat Trasowych (CRCO) Europejskiej Organizacji do Spraw Bezpieczeństwa Żeglugi Powietrznej (EUROCONTROL) w imieniu Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej, jeżeli zawierają co najmniej następujące dane:

– określenie usługobiorcy i usługodawcy,

– informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy,

– datę wystawienia,

– informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi,

– stawkę podatku,

– kwotę podlegającą opodatkowaniu bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto),

– łączną kwotę należności wraz z podatkiem,

– kwotę podatku.

11. Faktury wewnętrzne

Fakturami wewnętrznymi dokumentowane są czynności wymienione w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT.

Są to czynności:

- podlegające opodatkowaniu nieodpłatne dostawy towarów (zob. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT),

- podlegające opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie usług (zob. art. 8 ust. 2 ustawy o VAT),

- wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (zob. art. 9–12 ustawy o VAT),

- import usług (zob. art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT*),

- dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca (zob. art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT),

- zwroty kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, które powiększyły obrót podatników na podstawie art. 29 ust. 1 zdanie ostatnie ustawy o VAT.

UWAGA!

Wymienione przypadki są jedynymi, w których zasadne jest wystawianie faktur wewnętrznych.

Faktury wewnętrzne nie mogą być stosowane przez podatników w każdej sytuacji, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury innego rodzaju, np. w celu dokumentowania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

11.1. Zbiorcze faktury wewnętrzne

Istnieje możliwość wystawiania zbiorczych faktur wewnętrznych. Wynika to z art. 106 ust. 7 zdanie drugie ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że za dany okres rozliczeniowy podatnicy mogą wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.

W konsekwencji, w przypadku faktur wewnętrznych podatnicy mają wybór, czy czynności dokumentowane tymi fakturami dokumentować pojedynczymi fakturami (ze względu na większą przejrzystość postępuje tak większość podatników) czy zbiorczymi fakturami wewnętrznymi wystawianymi raz na miesiąc lub kwartał (przy czym możliwość wystawienia zbiorczej faktury wewnętrznej istnieje również wtedy, gdy w danym miesiącu lub kwartale podatnicy wykonali tylko jedną czynność dokumentowaną fakturą wewnętrzną).

Nie jest jasne, czy podatnicy powinni wystawiać jedną zbiorczą fakturę wewnętrzną dokumentującą wszystkie czynności dokumentowane fakturami wewnętrznymi czy wystawiać zbiorczą fakturę wewnętrzną dla poszczególnych rodzajów czynności (np. osobno dla czynności nieodpłatnych, osobno dla wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, osobno dla importu usług itd.). Należy uznać, że bardziej prawidłowe, bo przejrzyste oraz prostsze w wykonaniu, jest drugie wyjście. Jednak brak przepisów regulujących tę kwestię powoduje, że oba sposoby są dopuszczalne.

11.2. Treść faktur wewnętrznych

Treść faktur wewnętrznych odpowiada treści „zwykłych” faktur, gdyż § 23 rozporządzenia o fakturach przewiduje m.in. odpowiednie stosowanie do faktur wewnętrznych § 5 rozporządzenia o fakturach. Należy jednak wskazać cztery najważniejsze różnice między fakturami „zwykłymi” a fakturami wewnętrznymi:

- faktura wewnętrzna powinna zawierać oznaczenie „Faktura wewnętrzna” (względnie „Faktura VAT wewnętrzna”) zamiast „Faktura VAT”; wskazane jest, aby w podtytule faktury wewnętrznej został wymieniony rodzaj czynności, której dotyczy faktura wewnętrzna,

- o ile „zwykłe” faktury zawsze są wystawiane w dwóch egzemplarzach, z których tylko jeden (kopia) pozostaje u sprzedawcy, o tyle faktury wewnętrzne są wystawiane, co do zasady, tylko w jednym egzemplarzu i nie są nikomu przekazywane (pozostają u wystawiającego je podatnika),

- faktury wewnętrzne dokumentujące czynności nieodpłatne w przypadkach, gdy brakuje konkretnego nabywcy towaru lub usługi, mogą nie zawierać danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności (zob. § 23 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o fakturach),

- faktury wewnętrzne dokumentujące dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów oraz import usług mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta (zob. § 23 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o fakturach); takie faktury powinny jednak zawierać pozostałe dane kontrahenta, w szczególności jego imię i nazwisko lub nazwę bądź nazwę skróconą oraz adres.

Nie jest jasne, czy podatnik wystawiający fakturę wewnętrzną powinien widnieć na tej fakturze jako sprzedawca czy jako nabywca. Można przyjąć, że podatnik wystawiający fakturę wewnętrzną powinien być na niej wskazany jako nabywca. Można się jednak spotkać z odmiennym stanowiskiem. Nie można bowiem uznać, że błędem jest użycie innych nazw na fakturze wewnętrznej zamiast sprzedawcy i nabywcy, np. nabywca wewnątrzwspólnotowy oraz dostawca wewnątrzwspólnotowy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

11.3. Termin wystawiania faktur wewnętrznych

Przepisy nie wskazują wprost terminów, w jakich powinny być wystawiane faktury wewnętrzne, lecz przewidują w tym zakresie odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących „zwykłych” faktur, a więc przepisów § 9–12 rozporządzenia o fakturach. Konsekwencją tego jest wiele wątpliwości w tym zakresie.

Nie jest przede wszystkim jasne, czy w przypadku faktur wewnętrznych należy bezwzględnie trzymać się zasady, że bieg 7-dniowego terminu należy liczyć od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (zob. § 9 ust. 1 rozporządzenia o fakturach). Należy przyjąć, że zasada ta obowiązuje tylko w przypadku faktur wewnętrznych dokumentujących czynności nieodpłatne, import usług oraz dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Odrzucić ją zaś należy w przypadku faktur wewnętrznych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Uważam, że faktury wewnętrzne dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów należy wystawiać, co do zasady, w terminie 7 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (a więc najczęściej w ciągu 7 dni od dnia wystawienia faktury unijnej przez dostawcę towarów – zob. art. 20 ust. 6 ustawy o VAT).

Z oczywistych względów zasada określona w § 9 ust. 1 rozporządzenia o fakturach nie dotyczy faktur wewnętrznych dokumentujących zwrot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. W tych przypadkach faktury wewnętrzne należy wystawiać w terminie 7 dni licząc od dnia dokonania zwrotu dotacji (subwencji, innej dopłaty).

Faktury wewnętrzne mogą również dokumentować zaliczki dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca. Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia o fakturach, faktury zaliczkowe wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Zasada ta ma zastosowanie tylko do faktur wewnętrznych zaliczkowych związanych z importem usług oraz dostawami towarów, dla których podatnikiem jest nabywca. W przypadku faktur wewnętrznych zaliczkowych związanych z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów obowiązuje zasada, że takie faktury należy wystawiać w terminie 7 dni od dnia wystawienia przez unijnego dostawcę faktury dokumentującej wpłaconą zaliczkę (a więc w ciągu 7 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego – zob. art. 20 ust. 7 ustawy o VAT).

Jeśli chodzi o faktury wewnętrzne, to odpowiednie zastosowanie mają również przepisy § 11 rozporządzenia o fakturach, a więc przepisy przewidujące szczególne terminy wystawiania faktur w przypadku niektórych towarów i usług. Oznacza to, że faktury wewnętrzne dokumentujące import usług oraz dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, w przypadkach, w których odpowiednie zastosowanie mają przepisy:

- art. 19 ust. 10 oraz art. 19 ust. 13 pkt 2–5 i 7–11, 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy o VAT – mogą być wystawione nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, nie później zaś niż z chwilą powstania tego obowiązku,

- art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT – muszą być wystawione nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego (warunkiem jest, aby faktury te zawierały informacje, jakiego okresu dotyczą; jeśli takiej informacji nie ma – faktura nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego).

Wątpliwości istnieją także w przypadku zbiorczych faktur wewnętrznych. W tej kwestii można się spotkać z dwoma stanowiskami. Zgodnie z pierwszym z nich, zbiorcze faktury wewnętrzne powinny być wystawiane najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczą (np. za kwiecień – do 30 kwietnia, za I kwartał – do 31 marca). Zgodnie z drugim ze stanowisk, które należy uznać za bardziej uzasadnione, zbiorcze faktury wewnętrzne należy wystawiać w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po zakończonym okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura wewnętrzna (np. za kwiecień – do 7 maja, za I kwartał – do 7 kwietnia).

12. Faktury uproszczone

Faktury uproszczone są fakturami służącymi do dokumentowania czynności (odpłatnych dostaw towarów oraz odpłatnego świadczenia usług), których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT poza Polską. Z tego powodu faktury uproszczone nie zawierają stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Faktury te wystawiane są przez polskich podatników, jeżeli nie są oni zarejestrowani jako podatnicy VAT w państwie opodatkowania danej czynności, a w konsekwencji nie są uprawnieni do wystawienia faktury tego państwa.

Zasady, na jakich wystawia się faktury uproszczone, określają przepisy § 25 rozporządzenia o fakturach. Z § 25 ust. 1 rozporządzenia o fakturach wynika, że do faktur uproszczonych stosuje się odpowiednio większość przepisów dotyczących wystawiania „zwykłych” faktur VAT (odpowiednie zastosowanie mają przepisy § 5, 7–21a i 24 rozporządzenia o fakturach). Istnieją jednak pewne różnice. Przede wszystkim faktury uproszczone nie zawierają stawki podatku (w praktyce zamiast stawki podatku na fakturach często jest wskazywana stawka „NP”, czyli „nie podlega”) i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (zob. § 25 ust. 2 rozporządzenia o fakturach).

Ponadto faktury uproszczone mogą, co do zasady, nie zawierać numeru NIP nabywcy (zob. § 25 ust. 3 rozporządzenia o fakturach).

Podatnik wystawiając fakturę uproszczoną musi jednak podać na niej numer NIP nabywcy w przypadku, gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

- faktura dokumentuje usługi, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,

- faktura dokumentuje usługi świadczone na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

- dokumentowane usługi nie są zwolnione z podatku od wartości dodanej lub opodatkowane stawką 0 proc.

W przypadku spełnienia ww. warunków faktura uproszczona powinna więc zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby VAT na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Należy jednak podkreślić, że nie musi to być numer VAT UE. Wystarczające jest podanie „zwykłego”, krajowego numeru VAT zagranicznego usługobiorcy. Faktura taka powinna również zawierać:

- adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub

- właściwy przepis ustawy o VAT (tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) lub Dyrektywy (tj. art. 196 Dyrektywy) wskazujący, że podatek rozlicza nabywca, lub

- oznaczenie „odwrotne obciążenie”.

13. Faktury wystawiane przez organy egzekucyjne oraz komorników

Organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi pełnią na gruncie VAT funkcję płatników tego podatku (zob. art. 18 ustawy o VAT). Podmioty te wystawiają szczególnego rodzaju faktury. Zasady wystawiania tych faktur określają przepisy § 22 rozporządzenia o fakturach.

Faktury wystawiane przez organy egzekucyjne oraz komorników sądowych jako płatników VAT są wystawiane w imieniu i na rachunek dłużnika będącego podatnikiem VAT. Taka sytuacja występuje więc wówczas, gdy na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, czyli wtedy, gdy sprzedaż tych towarów dokonywana osobiście przez dłużnika podlegałaby opodatkowaniu VAT (zob. § 22 ust. 2 rozporządzenia o fakturach).

Zgodnie z § 22 ust. 4 rozporządzenia o fakturach faktury wystawiane przez organy egzekucyjne oraz komorników sądowych jako płatników VAT powinny spełniać wszelkie warunki określone dla faktur VAT, jak również zawierać:

- nazwę i adresy organu egzekucyjnego lub komornika sądowego,

- w miejscu określonym dla sprzedawcy – nazwę i adres dłużnika,

- imię i nazwisko lub czytelny podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury (w przypadku organów egzekucyjnych za osoby uprawnione do wystawiania faktur w ich umieniu uważa się kierowników tych organów lub osoby przez nich upoważnione – zob. § 22 ust. 3 rozporządzenia o fakturach).

Organy egzekucyjne oraz komornicy wystawiają faktury w trzech egzemplarzach – oryginał otrzymuje nabywca, jedna kopia przekazywana jest dłużnikowi (podatnikowi, do którego należał towar sprzedany w ramach sprzedaży egzekucyjnej), a drugą kopię zachowuje w swojej ewidencji organ egzekucyjny lub komornik sądowy (zob. § 22 ust. 5 rozporządzenia o fakturach).

14. Anulowanie faktur

W praktyce przyjmuje się (choć nie wynika to wprost z przepisów), że podatnicy mogą anulować wystawione faktury. Anulowanie faktur polega na przekreśleniu oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie.

Dopuszczalność anulowania faktur potwierdzają sądy administracyjne, czego przykładem może być poniższy wyrok.

Możliwość „anulowania” faktur, mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o VAT, należy traktować jako praktyczną i realną drogę „wycofania się” podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 28 września 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 752/08).

Anulowanie faktur nie jest jednak możliwe w każdym momencie. Przyjmuje się, że faktury można anulować tylko wtedy, gdy nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (później możliwe jest jedynie wystawianie faktur korygujących). Orzekł tak WSA we wskazanym wyżej wyroku, wskazując, że anulowanie faktur jest możliwe tylko w przypadku faktur, które „nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur na zasadach określonych przepisami”. Takie też jest stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 sierpnia 2010 r., sygn. IBPP1/443-419/10/AW).

Dopuszczalne jest anulowanie dokumentów (oryginału i kopii faktury) w przypadku, gdy nie zostały one jeszcze wprowadzone do obiegu prawnego. Dokumenty tych operacji księgowych opatrzone odpowiednią adnotacją powinny być zachowane w dokumentach wnioskodawcy, bez konieczności wprowadzania ich do ewidencji i wykazywania wynikających z nich kwot w deklaracji VAT. (...) Anulowanie faktury VAT powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Tym samym podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP2/443-17/10-2/MM)

Kwestią sporną jest, czy można anulować faktury odebrane przez kontrahenta, a następnie zwrócone. Według poglądu prezentowanego ostatnio w orzecznictwie sądów administracyjnych, odebranie faktury przez kontrahenta zawsze stanowi wprowadzenie jej do obrotu prawnego. W konsekwencji nie istnieje możliwość anulowania faktury odebranej przez kontrahenta, a następnie przez niego zwróconej. Taką fakturę należy skorygować do „zera” fakturą korygującą.

O wprowadzeniu faktury do obrotu prawnego można mówić niewątpliwie wówczas, gdy została ona odebrana przez nabywcę, co oznacza, że w takim przypadku wystawca faktury nie ma już możliwości dokonania jej anulowania, a może tylko dokonać jej korekty na zasadach określonych stosownymi przepisami (np. skorygować ją do „0”). Nie może budzić przy tym wątpliwości, że pojęcia „wprowadzenie do obrotu” nie można rozumieć inaczej, jak tylko przez fakt ich doręczenia kontrahentowi (...). Zgodzić się trzeba tym samym z organami obu instancji, że samo odesłanie przez nabywcę faktur korygujących, które nie zostały przez niego zaakceptowane i zapłacone, nie daje możliwości ich skutecznego „anulowania” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 752/08).

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2010 r. (sygn. I FSK 1483/09), oddalając skargę kasacyjną na wyrok WSA w Lublinie.

Można się jednak spotkać ze stanowiskiem przeciwnym, dopuszczającym możliwość anulowania faktur zwróconych przez kontrahentów. Zwolennicy tego stanowiska powołują się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-454/98. Z powołanego wyroku ETS wynika, że jeżeli wystawca faktury całkowicie usunął możliwość uszczuplenia należności podatkowych, może wyeliminować taką fakturę z obrotu prawnego. Przyjęcie tego stanowiska jest jednak w kontekście wskazanych orzeczeń ryzykowne (mimo że można odnaleźć interpretacje indywidualne, w których organy podatkowe uznały możliwość anulowania faktur w takich przypadkach – zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 maja 2009 r., sygn. ILPP2/443-352/09-2/ISN), a w konsekwencji bezpieczniej jest korygować do „zera” faktury zwrócone przez kontrahentów niż je anulować.

15. Faktury korygujące

Treść wystawionych faktur może być przez podatników korygowana. Korekta faktur może być konieczna ze względu na błędy popełnione przy wystawianiu faktur pierwotnych, jak również ze względu na zdarzenia, które nastąpiły po wystawieniu faktury pierwotnej.

Należy zauważyć, że korygowanie treści faktury w drodze wystawienia faktury korygującej jest jedynym sposobem ingerencji w treść faktury pierwotnej (nie licząc wystawiania not korygujących przez nabywców – por. § 15 rozporządzenia o fakturach). Niedopuszczalne jest czynienie jakichkolwiek dopisków czy poprawek na fakturze pierwotnej.

Wszelkie zmiany w wystawionej fakturze VAT winny być dokonane fakturą korygującą (zachowujący pełną aktualność wyrok NSA z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Po 110/99, niepubl.).

Przypadki, w których są wystawiane faktury korygujące, wymieniają przepisy § 13 i 14 rozporządzenia o fakturach.

Z przepisów tych wynika, że faktury korygujące są wystawiane, jeżeli:

- po wystawieniu faktury pierwotnej został udzielony rabat,

- doszło do zwrotu towarów sprzedawcy,

- doszło do zwrotu kwot nienależnych,

- dokonano zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu,

- po wystawieniu faktury podwyższono cenę,

- na fakturze sprzedawca pomylił się w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Fakturami korygującymi może być korygowana jedynie treść faktur pierwotnych. Zatem faktura korygująca zawsze powinna odwoływać się do pierwotnej faktury. Nie jest przy tym istotne, czy jest to pierwsza czy kolejna korekta faktury. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach.

Nie ma zapisu (...) o możliwości wystawiania faktur korygujących do innych faktur korygujących wystawionych wcześniej. (...) Ustawodawca nie dał możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur korygujących wystawionych wcześniej (pismo Naczelnika Świętokrzyskiego Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kielcach z 11 sierpnia 2005 r., sygn. RO/443/ 106/2005).

15.1. Treść faktur korygujących

Faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach. Oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (przy czym należy zauważyć, że od 1 stycznia 2011 r. nie ma obowiązku oznaczania egzemplarzy faktur korygujących wyrazami ORYGINAŁ oraz KOPIA). Do faktur korygujących stosuje się odpowiednio niektóre przepisy dotyczące „normalnych” faktur (zob. § 13 ust. 4 oraz § 14 ust. 4 rozporządzenia o fakturach). W konsekwencji:

- faktury korygujące do faktur pierwotnych dokumentujących sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych powinny zawierać numery rejestracyjne tych samochodów (zob. § 5 ust. 5 rozporządzenia o fakturach; zob. również wyjaśnienie punkt 3.8. Faktury dokumentujące zakupy paliwa wlewanego do baku pojazdów samochodowych),

- kwoty wykazywane na fakturach korygujących zaokrągla się do pełnych groszy, przy czym końcówki poniżej 0,5 grosza pomija się, a końcówki 0,5 grosza i wyższe zaokrągla się do 1 grosza (zob. § 5 ust. 6 rozporządzenia o fakturach; zob. również punkt 3.6. Kwota podatku na fakturze),

- faktury korygujące powinny wskazywać podstawę prawną zastosowania zwolnienia z podatku (zob. § 5 ust. 7 rozporządzenia o fakturach; zob. również punkt 3.7. Obowiązek wskazywania podstawy prawnej zastosowania zwolnienia od podatku),

- faktury korygujące mogą nie zawierać niektórych danych (w zakresie określonym w § 7 rozporządzenia o fakturach) – zob. również punkt 3.2. Numer NIP na fakturze.

Szczegółowa treść faktur korygujących zależy od tego, w jakiej sytuacji faktury te są wystawiane.

Można wyróżnić następujące rodzaje faktur korygujących:

- faktury korygujące wystawiane w razie udzielenia rabatu,

- faktury korygujące wystawiane w przypadku zwrotu towarów, zwrotu kwot nienależnych oraz zwrotu zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty),

- faktury korygujące wystawiane w razie podwyższenia ceny,

? faktury korygujące wystawiane w razie stwierdzenia pomyłki.

Każda faktura korygująca, niezależnie od jej rodzaju, powinna być oznaczona jako KOREKTA lub FAKTURA KORYGUJĄCA,

15.1.1. Faktury korygujące wystawiane w razie udzielenia rabatu

Sposób wystawiania faktur korygujących w razie udzielenia rabatu zależy od tego, czy podatnik udzielił rabatu:

? w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług czy

- w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie.

W pierwszym przypadku, zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia o fakturach, faktura korygująca powinna zawierać przynajmniej:

- numer kolejny oraz datę jej wystawienia,

- następujące dane zawarte w fakturze pierwotnej będącej przedmiotem korekty:

- imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,

- numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy,

- datę wystawienia i numer kolejny faktury oraz datę sprzedaży (jeśli została wskazana na fakturze pierwotnej),

- nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem,

- kwotę i rodzaj udzielonego rabatu,

- kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W drugim przypadku wystawiana jest zbiorcza faktura korygująca. W myśl § 13 ust. 2a rozporządzenia o fakturach faktura korygująca wystawiana w takiej sytuacji powinna zawierać:

- numer kolejny oraz datę jej wystawienia,

- następujące dane zawarte w fakturze pierwotnej będącej przedmiotem korekty:

– imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,

– numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy,

– okres, do którego odnosi się udzielany rabat;

– kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W przypadku obu rodzaju faktur korygujących, jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (zob. § 13 ust. 2b rozporządzenia o fakturach).

Ze względu na wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej warto, aby faktury korygujące dokumentujące rabaty przewidywały miejsce na podpis odbiorcy oraz datę otrzymania faktury korygującej przez odbiorcę (przynajmniej na kopii). Podpis odbiorcy na zwróconej sprzedawcy kopii faktury korygującej stanowi bowiem jeden z najlepszych sposobów potwierdzania ich odbioru (więcej na temat potwierdzania odbioru – zob. punkt 15.3. Potwierdzenia odbioru faktur korygujących). Data otrzymania faktury korygującej wyznacza też wyjściowy okres rozliczeniowy dla faktur korygujących wymagających potwierdzenia odbioru (zob. art. 29 ust. 4a ustawy o VAT).

15.1.2. Faktury korygujące wystawiane w razie zwrotu towarów, zwrotu kwot nienależnych oraz zwrotu zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty)

Faktury korygujące wystawiane w razie zwrotu towarów, zwrotu kwot nienależnych oraz zwrotu zaliczek (przedpłat, zadatków lub rat) powinny zawierać przynajmniej (§ 13 ust. 3 w zw. z § 13 ust. 2 rozporządzenia o fakturach):

- numer kolejny oraz datę jej wystawienia,

- następujące dane zawarte w fakturze pierwotnej będącej przedmiotem korekty:

– imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,

– numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy,

– datę wystawienia i numer kolejny faktury oraz datę sprzedaży (jeśli została wskazana na fakturze pierwotnej),

– nazwę (rodzaj) zwróconego towaru (towaru lub usługi, której dotyczyła kwota nienależna lub zaliczka),

- wartość zwróconych towarów, zwróconą kwotę nienależną lub zwróconą kwotę zaliczki (przedpłaty, zadatki lub raty),

- kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Ze względu na wymóg posiadania potwierdzenia odbioru warto, aby faktury korygujące wystawiane w razie zwrotu towarów, zwrotu kwot nienależnych oraz zwrotu zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty) przewidywały miejsce na podpis odbiorcy oraz datę otrzymania faktury korygującej przez odbiorcę (przynajmniej na kopii). Podpis odbiorcy na zwróconej sprzedawcy kopii faktury korygującej stanowi bowiem jeden z najlepszych sposobów potwierdzania ich odbioru (więcej na temat potwierdzania odbioru – zob. punkt 15.3. Potwierdzenia odbioru faktur korygujących), a data otrzymania faktury korygującej wyznacza wyjściowy okres rozliczeniowy dla faktur korygujących wymagających potwierdzenia odbioru (zob. art. 29 ust. 4a ustawy o VAT).

15.1.3. Faktury korygujące wystawiane w razie podwyższenia ceny

Faktury korygujące wystawiane w razie podwyższenia ceny powinny zawierać przynajmniej (§ 14 ust. 2 rozporządzenia o fakturach):

- numer kolejny oraz datę wystawienia,

- następujące dane zawarte w fakturze pierwotnej będącej przedmiotem korekty:

– imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,

– numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy,

– datę wystawienia i numer kolejny faktury oraz datę sprzedaży (jeśli została wskazana na fakturze pierwotnej),

– nazwę towaru lub usługi objętych podwyższeniem ceny,

- kwotę podwyższenia ceny bez podatku,

- kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktury korygujące wystawiane w razie podwyższenie ceny są rozliczane na bieżąco bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru (przy czym od faktur wystawianych w razie podwyższenia ceny należy odróżnić faktury korygujące cenę przez podwyższenie ze względu na błąd popełniony przy wystawianiu faktury; takie faktury korygujące również nie wymagają potwierdzenia odbioru, lecz są rozliczane wstecz, tj. przez korektę złożonych deklaracji; więcej na ten temat w punkcie 15.2.1.3. Faktury korygujące rozliczane w drodze korekty deklaracji). W konsekwencji na takich fakturach nie ma potrzeby określania miejsca na podpis odbiorcy czy daty otrzymania faktury korygującej.

15.1.4. Faktury korygujące wystawiane w razie stwierdzenia pomyłki

Faktury korygujące wystawiane w razie stwierdzenia pomyłki powinny zawierać przynajmniej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia o fakturach):

- numer kolejny oraz datę wystawienia,

- następujące dane zawarte w fakturze pierwotnej będącej przedmiotem korekty:

- imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy,

- numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy,

- datę wystawienia i numer kolejny faktury oraz datę sprzedaży (jeśli została wskazana na fakturze pierwotnej),

- kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (w przypadkach gdy na skutek błędów kwoty te ulegają zmianie) lub (w pozostałych przypadkach) elementy faktury będące przedmiotem korekty w pierwotnej (omyłkowej) formie oraz wskazanie prawidłowej treści.

Jeśli występuje konieczność wystawiania faktur korygujących w razie stwierdzenia pomyłki, w niektórych przypadkach przepisy przewidują wymóg posiadania potwierdzeń ich odbioru. Wówczas warto, aby faktury korygujące wystawiane w razie stwierdzenia pomyłki przewidywały również miejsce na podpisy odbiorcy oraz datę otrzymania faktury korygującej przez odbiorcę (przynajmniej na kopii). Podpis odbiorcy na zwróconej sprzedawcy kopii faktury korygującej stanowi bowiem jeden z najlepszych sposobów potwierdzania ich odbioru (więcej na temat potwierdzania odbioru – zob. punkt 15.3. Potwierdzenia odbioru faktur korygujących), data otrzymania faktury korygującej stanowi wyjściowy okres rozliczeniowy dla faktur korygujących wymagających potwierdzenia odbioru (zob. art. 29 ust. 4a ustawy o VAT).

15.2. Rozliczanie faktur korygujących

Wiele wątpliwości podatników budzą zasady, na jakich należy rozliczać faktury korygujące. Dotyczy to zarówno zasad, na jakich faktury korygujące powinny być rozliczane przez sprzedawców (wystawców faktur korygujących), jak i zasad, na jakich faktury korygujące powinny być rozliczane przez nabywców (podatników otrzymujących faktury korygujące).

15.2.1. Rozliczanie faktur korygujących przez sprzedawców

Z punktu widzenia obowiązków związanych z rozliczaniem faktur korygujących przez sprzedawców, faktury te należy podzielić na dwie grupy. Do pierwszej z grup należą faktury korygujące, których wystawienie nie wpływa na treść złożonych przez sprzedawcę deklaracji VAT (np. faktury korygujące wystawiane w celu skorygowania pomyłek w nazwach towarów lub usług czy w oznaczeniu sprzedawcy lub nabywcy). Obowiązkiem sprzedawców w takich przypadkach jest jedynie dołączenie faktury korygującej do korygowanej faktury pierwotnej. Wykazywanie takich faktur w ewidencji VAT nie jest konieczne (chociaż oczywiście jest dopuszczalne), gdyż w ewidencji tej muszą być wykazywane tylko informacje wpływające na treść składanych deklaracji VAT (zob. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT).

Do drugiej z grup należą faktury korygujące wpływające na treść złożonych przez sprzedawcę deklaracji VAT. Rozliczanie takich faktur korygujących polega na dokonywaniu stosownych zapisów w prowadzonej przez podatników ewidencji VAT (np. w rejestrze wystawionych faktur korygujących) oraz uwzględnianiu kwot wynikających z faktur korygujących we właściwych pozycjach deklaracji VAT (np. w przypadku faktur korygujących sprzedaż opodatkowaną stawką podstawową 22 proc. i 23 proc. – w poz. 29 i 30 deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D).

O tym, kiedy (tj. w której deklaracji VAT) sprzedawcy powinni rozliczać faktury korygujące, decyduje ich rodzaj. Z tego względu można wyróżnić trzy grupy faktur korygujących:

- faktury korygujące rozliczane przez sprzedawcę przez uwzględnienie ich w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym zostały wystawione (zob. punkt 15.2.1.1. Faktury korygujące rozliczane na bieżąco),

- faktury korygujące rozliczane przez sprzedawcę przez uwzględnienie ich w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzyma fakturę korygującą, względnie w deklaracji za okres rozliczeniowy otrzymania od nabywcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej (zob. punkt 15.2.1.2. Faktury korygujące wymagające potwierdzenia odbioru),

- faktury korygujące rozliczane przez sprzedawcę przez korektę deklaracji, w której została uwzględniona faktura pierwotna będąca przedmiotem korekty (zob. punkt 15.2.1.3. Faktury korygujące rozliczane w drodze korekty deklaracji).

15.2.1.1. Faktury korygujące rozliczane na bieżąco

Do pierwszej grupy faktur korygujących należą faktury korygujące rozliczane zawsze na bieżąco, tj. w ramach deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D za okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał) ich wystawienia. Do tej grupy należą przede wszystkim faktury korygujące wystawiane w przypadku podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej z przyczyn, które powstały po wystawieniu faktury pierwotnej (np. na skutek niespełnienia przez nabywcę określonych w umowie warunków czy zaistnienia przewidzianego umową zdarzenia, którego wystąpienie uprawniało sprzedawcę do podwyższenia ceny).

Określenie drugiej kategorii faktur korygujących należących do tego grupowania zależy od przyjęcia stanowiska odnośnie do istnienia obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru niektórych faktur korygujących (zob. punkt 15.3. Potwierdzenia odbioru faktur korygujących). Zakładając, że obowiązek taki istnieje (tj. że przepisy art. 29 ust. 4a–4c ustawy o VAT są zgodne z przepisami unijnymi), wskazać należy, że do kategorii faktur rozliczanych na bieżąco należą faktury korygujące wymienione w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, a więc faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania lub kwotę podatku dotyczące:

- eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

- dostaw towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,

- sprzedaży: energii elektrycznej, chłodniczej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (czyli usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody, usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, usług związanych z odpadami, usług zamiatania śmieci i usuwania śniegu oraz pozostałych usług sanitarnych),

- pozostałych przypadków, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku (dotyczy to np. faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania sprzedaży zwolnionej od podatku czy opodatkowanej stawką 0%).

PRZYKŁAD

Podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, którą wykazał w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. (obowiązek podatkowy powstał bowiem 7 stycznia 2011 r.). Po dwóch miesiącach podatnik dostrzegł, że wystawiona faktura zawiera wyższe od umówionych ceny towarów. W konsekwencji 3 marca 2011 r. podatnik wystawił fakturę korygującą do faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (obniżającą cenę towarów będących przedmiotem dostawy). Fakturę tę podatnik powinien uwzględnić w deklaracji VAT-7 za marzec (uwzględniając obniżenie ceny wynikające z przedmiotowej faktury korygującej w poz. 31 tej deklaracji).

15.2.1.2. Faktury korygujące wymagające potwierdzenia odbioru

Do drugiej grupy faktur należą faktury korygujące wymagające potwierdzenia odbioru (jeżeli uznać zgodność wymogu posiadania potwierdzeń odbioru faktur korygujących z przepisami unijnymi; więcej na ten temat w punkcie 15.3. Potwierdzenia odbioru faktur korygujących). Do tej grupy należą inne faktury korygujące niż wymienione w art. 29 ust. 4b pkt 1–3 ustawy o VAT (zob. punkt 15.2.1.1. Faktury korygujące rozliczane na bieżąco). Są to faktury:

- obniżające kwotę podatku na skutek obniżenia podstawy opodatkowania (zob. art. 29 ust. 4a w zw. z art. 29 ust. 4b pkt 4 ustawy o VAT), a więc faktury korygujące dokumentujące:

- udzielenie rabatu lub zmniejszenie ceny z innej przyczyny (np. reklamacji),

- zwrot towarów,

- zwrot nabywcy kwot nienależnych,

- zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat,

- wystawiane w związku ze stwierdzeniem pomyłki zawyżającej na fakturze kwotę (zob. art. 29 ust. 4c ustawy o VAT), a więc, przykładowo, faktury korygujące wystawiane w związku z:

– zawyżeniem stawki podatku lub opodatkowaniem czynności zwolnionej z podatku,

– opodatkowaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu (w szczególności chodzi o opodatkowanie czynności podlegające opodatkowaniu poza terytorium Polski),

– innymi pomyłkami (np. pomyłkami w ilości towarów, w cenie czy w kwocie podatku), których skutkiem było zawyżenie kwoty podatku.

Rozliczenie wymienionych faktur korygujących przez sprzedawcę jest możliwe pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania tej korekty faktury przez nabywcę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia sprzedawcę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (zob. art. 29 ust. 4c w zw. z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT).

Okresem rozliczeniowym omawianej grupy faktur „wyjściowym” jest okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał korektę faktury, nie zaś data otrzymania od nabywcy potwierdzenia odbioru faktury. Moment otrzymania od nabywcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej ma znaczenie dopiero wtedy, gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za „wyjściowy” okres rozliczeniowy (czyli za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał korektę faktur) sprzedawca nie otrzymał od nabywcy potwierdzenia odbioru.

PRZYKŁAD

Spółka wystawiła 18 stycznia 2011 r. fakturę korygującą dokumentującą zwrot towarów. Spółka rozlicza VAT, składając miesięczne deklaracje VAT-7. Nabywca otrzymał fakturę korygującą 25 stycznia 2011 r. (czyli podmiot, który dokonał zwrotu towarów). W tej sytuacji, jeżeli spółka:

- uzyska potwierdzenie odbioru faktury korygującej do 25 lutego 2011 r. – powinna uwzględnić fakturę korygującą w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r.,

- nie uzyska potwierdzenia odbioru faktury korygującej do 25 lutego 2011 r. – wystawioną fakturę korygującą powinna uwzględnić w deklaracji VAT-7 za miesiąc otrzymania tego potwierdzenia; przykładowo, w przypadku otrzymania potwierdzenia 5 marca 2011 r., fakturę korygującą dokumentującą zwrot towarów spółka powinna uwzględnić w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r.

15.2.1.3. Faktury korygujące rozliczane w drodze korekty deklaracji

Część faktur korygujących musi być rozliczana przez sprzedawców w drodze korekty deklaracji VAT, w której zostały uwzględnione korygowane faktury pierwotne. Do tej grupy należą faktury korygujące podwyższające kwotę podatku należnego wykazanego na fakturze pierwotnej, jeśli konieczność korekty jest konsekwencją błędu popełnionego przy wystawieniu faktury pierwotnej (a zatem nie należą do tej grupy faktury korygujące wystawiane w związku z podwyższeniem ceny z przyczyn, które powstały po wystawieniu faktury pierwotnej; zob. punkt 15.2.1.1. Faktury korygujące rozliczane na bieżąco). Na obowiązek „wstecznej” korekty należnego VAT wskazują też organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 kwietnia 2010 r., sygn. IPPP1-443-212/10-2/AS).

Do grupy faktur korygujących rozliczanych w drodze korekty deklaracji należą faktury wystawiane w związku z:

- zastosowaniem stawki podatku niższej od prawidłowej (np. stawki 8 proc. zamiast 23 proc., 5 proc. zamiast 8 proc. czy 22 proc. zamiast 23 proc.),

- zastosowaniem zwolnienia z podatku zamiast opodatkowania stawką 3 proc., 7 proc. lub 22 proc. (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r.) albo 5 proc., 8 proc. lub 23 proc. (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.),

- innymi pomyłkami (pomyłką w ilości towarów, pomyłką w cenie, pomyłką w kwocie podatku itp.), których skutkiem było zaniżenie podatku należnego wykazanego na fakturze pierwotnej.

PRZYKŁAD:

Spółka wystawiła 5 stycznia 2011 r. fakturę, w której błędnie opodatkowała wykonaną w tym samym dniu usługę według stawki 22 proc. (powinno być 23 proc.). Fakturę tę spółka uwzględniła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r.

Błąd został dostrzeżony na początku marca 2011 r. W konsekwencji firma wystawiła fakturę korygującą zmniejszającą cenę netto (cena brutto nie zmieniła się) oraz zmieniającą stawkę podatku z 22 proc. na 23 proc. Firma powinna rozliczyć tę fakturę w drodze korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. (przez zmniejszenie kwoty w poz. 29 oraz zwiększenie kwoty w poz. 30 tej deklaracji).

15.2.2. Rozliczanie faktur korygujących przez nabywców

Rozliczanie faktur korygujących przez nabywców polega, co do zasady, na uwzględnieniu obniżonych lub podwyższonych kwot wynikających z faktur korygujących w poz. 48 i 49 lub 50 i 51 deklaracji VAT. Towarzyszyć temu powinno dokonanie stosownych zapisów w prowadzonej przez podatników ewidencji VAT (np. w rejestrze otrzymanych faktur korygujących).

Nie dotyczy to otrzymywanych faktur korygujących błędy, które nie wpływają na rozliczenia podatników (np. dotyczących pomyłek w oznaczeniu sprzedawcy lub nabywcy czy pomyłek w nazwach towarów i usług). Wykazywanie takich faktur w ewidencji VAT nie jest konieczne, gdyż nie wpływają one na treść składanych przez podatników deklaracji VAT.

Z punktu widzenia tego, kiedy, tj. w jakiej deklaracji VAT, powinny być rozliczone otrzymywane faktury korygujące, można je podzielić na dwie grupy:

- faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania i/lub kwotę podatku – zob. punkt 15.2.2.1. Faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania lub kwotę podatku,

- faktury korygujące podwyższające podstawę opodatkowania i/lub kwotę podatku – zob. punkt 15.2.2.2. Faktury korygujące podwyższające podstawę opodatkowania lub kwotę podatku.

15.2.2.1. Faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania lub kwotę podatku

W przypadku otrzymania faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania i/lub kwotę podatku nabywca jest zobowiązany (niezależnie od przyczyny, z jakiej kwota podatku została obniżona) do zmniejszenia wartości netto i/lub kwoty podatku naliczonego. Obniżenia tego należy dokonać w deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D za miesiąc/kwartał, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą (zob. art. 86 ust. 10a zdanie pierwsze ustawy o VAT). Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia (zob. art. 86 ust. 10a zdanie drugie ustawy o VAT).

15.2.2.2. Faktury korygujące podwyższające podstawę opodatkowania lub kwotę podatku

W przypadku otrzymania faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i/lub kwotę podatku (niezależnie od przyczyny, z jakiej kwota podatku została podwyższona) nabywca ma prawo (nie obowiązek) podwyższyć wartość netto i/lub kwoty podatku naliczonego (zakładając, że z faktury pierwotnej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Przepisy nie wskazują wprost, kiedy podatnik może dokonać zwiększenia odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktury korygującej. Należy uznać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur korygujących powstaje, co do zasady, w miesiącu/kwartale, w którym podatnik otrzymał fakturę (przez odpowiednie zastosowanie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

15.3. Potwierdzenia odbioru faktur korygujących

Wystawianie faktur korygujących nie wymaga, co do zasady, uzyskiwania potwierdzeń ich odbioru. Wyjątek od tej zasady dotyczy:

- faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania (np. faktur korygujących wystawianych w związku z udzieleniem rabatu) oraz

- faktur korygujących wystawianych w związku z pomyłkowym (np. ze względu na zastosowanie wyższej stawki VAT niż właściwa) wykazaniem na fakturze kwoty podatku wyższej niż należna.

W takich sytuacjach do rozliczenia przez sprzedawców faktur korygujących wymagane jest, co do zasady, uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej (zob. art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT). Należy jednak dodać, że część sądów administracyjnych uznaje te przepisy za niezgodne z przepisami unijnymi. Przykładowo w powołanych niżej wyrokach sądy administracyjne orzekły, iż posiadanie potwierdzeń odbioru faktur korygujących nie jest konieczne w celu rozliczania faktur korygujących (zob.: wyrok WSA w Krakowie z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 173/10, wyrok WSA w Warszawie z 7 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2128/09, wyrok WSA w Kielcach z 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 285/10 czy wyrok WSA w Poznaniu z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 473/10).

Przepisy nie określają formy, w jakiej powinno nastąpić potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Nie ulega jednak wątpliwości, że najlepszym sposobem potwierdzania odbioru faktury jest podpisywanie kopii faktury korygującej przez nabywcę. Warto również zadbać, aby na potwierdzeniu faktury korygującej została określona data otrzymania korekty przez nabywcę. To właśnie data otrzymania faktury korygującej przez nabywcę wskazuje bowiem na okres rozliczeniowy, w którym podatnik powinien rozliczyć korektę (zob. art. 29 ust. 4a ustawy o VAT).

Dopuszczalne jest również sporządzanie przez nabywcę dokumentu, w którym potwierdza on odbiór faktury korygującej, i przesłanie go pocztą (także elektroniczną) czy faksem.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zwierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej również w formie elektronicznej, przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej lub faks podpisanej faktury korygującej. Zatem żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Sprzedawca towarów lub usług do celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży winien posiadać informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca przyjął fakturę korygującą sprzedaż (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 sierpnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-683/09-4/ISN).

15.4. Kurs stosowany do przeliczania faktur korygujących

Zdarza się (w szczególności podczas obrotu z zagranicą), że faktury są wystawiane przez podatników w walutach obcych. W takich przypadkach również faktury korygujące do tych faktur należy wystawić w walutach obcych. Przy przeliczaniu takich faktur należy stosować kurs, który został zastosowany przy wystawianiu korygowanej faktury pierwotnej (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2008 r., sygn. IBPP2/443-307/07/BWo).

Nie jest prawidłowe przeliczanie faktur korygujących według aktualnego kursu (np. kursu waluty obcej obowiązującego w dniu poprzedzającym dzień wystawienia faktury korygującej).

16. Duplikaty faktur

Może się zdarzyć, że oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie. W takim przypadku, zgodnie z § 20 ust. 1 rozporządzenia o fakturach, sprzedawca (względnie jego następca podatkowy – zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lipca 2010 r., sygn. IPPP2-443-266/10-4/KG) na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej (przepis ten stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących przesłanych w formie elektronicznej – zob. § 20 ust. 2 rozporządzenia o fakturach). Duplikaty mają taką samą moc, jak oryginały faktury czy faktur korygujących. W konsekwencji zdarza się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje z chwilą otrzymania duplikatu faktury (na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT) albo że prawo do korekty naliczonego VAT powstaje z chwilą otrzymania duplikatu faktury korygującej (zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy o VAT). Dzieje się tak wówczas, gdy podatnik faktycznie nie otrzymał faktury lub faktury korygującej, której duplikat został wystawiony (tj. gdy pierwotna faktura lub faktura korygująca zaginęła przed jej otrzymaniem przez podatnika). W takich przypadkach otrzymanie duplikatu faktury lub faktury korygującej wywołuje taki sam skutek jak otrzymanie pierwotnej faktury lub faktury korygującej, np. powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2009 r., sygn. IPPP3/443-794/09-4/KG).

Od takich przypadków należy odróżnić sytuacje, w których pierwotna faktura lub faktura korygująca zaginęły już po ich otrzymaniu przez podatnika. Wtedy otrzymanie duplikatu faktury lub faktury korygującej nie wywołuje żadnych skutków dla rozliczenia VAT (przykładowo otrzymanie duplikatu faktury, która zaginęła po jej otrzymaniu, nie skutkuje powstaniem prawa do odliczenia, gdyż prawo to powstało wcześniej, tj. w momencie otrzymania faktury pierwotnej – zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2010 r., sygn. ILPP2/443-222/10-2/AK).

UWAGA!

Obowiązek wystawienia duplikatu faktury lub faktury korygującej ma charakter bezwzględny.

Sprzedawca (ewentualnie następca podatkowy sprzedawcy) nie ma prawa odmówić wystawienia takiego duplikatu (zob. przykładowo nadal aktualne postanowienie Naczelnika I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 13 października 2005 r., sygn. 1471/NTR1/443-357a/05/AS).

Natomiast nabywca powinien odmówić wystawienia duplikatu faktury (faktury korygującej). Nabywcy towarów i usług nie mają bowiem ani obowiązku, ani możliwości wystawiania sprzedawcom duplikatów zniszczonych lub zaginionych kopii faktur. Przepisy nie określają żadnej procedury odtwarzania zniszczonych lub zaginionych kopii faktur. Nabywcy mogą co najwyżej udostępnić sprzedawcy kserokopię posiadanego przez siebie oryginału faktury.

Chociaż nie wynika to z przepisów wprost, nie ulega wątpliwości, że sprzedawca ma obowiązek wystawienia duplikatu również w przypadku zagubienia lub zniszczenia wystawionego duplikatu. Wystawiany jest wówczas kolejny duplikat faktury, faktury korygującej lub noty korygującej.

Zgodnie z § 20 ust. 3 rozporządzenia o fakturach faktura i faktura korygująca wystawione ponownie muszą dodatkowo zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę wystawienia (faktyczną datę wystawienia duplikatu, a nie datę wystawienia zniszczonej czy zagubionej faktury). Poza dodatkowym wyrazem DUPLIKAT oraz datą wystawienia duplikatu ponownie wystawiona faktura (faktura korygująca) musi być odzwierciedleniem pierwotnej faktury (w tym musi zawierać, niezależnie od daty wystawienia duplikatu, datę wystawienia faktury pierwotnej).

Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (zob. § 20 ust. 4 rozporządzenia o fakturach). W przypadku faktur i faktur korygujących przesłanych w formie elektronicznej duplikat faktury i faktury korygującej sprzedawca przesyła nabywcy, zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji – zob. § 20 ust. 5 rozporządzenia o fakturach).

17. Faktura niedokumentująca rzeczywistej sprzedaży („pusta” faktura)

Nie zawsze faktury wystawiane przez podatników dokumentują rzeczywistą sprzedaż. Zdarza się, że na skutek błędów podatnicy wystawiają faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży, czyli tzw. „puste” faktury.

Przyjmuje się, że podatnicy są zobowiązani do zapłaty podatku wykazanego na pustych fakturach (chyba że faktury te zostały anulowane przed wprowadzeniem ich do obrotu prawnego – zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP2/443-17/10-2/MM).

Do zastosowania wskazanego art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest niezbędne istnienie sprzedaży, wystarczające jest już wystawienie faktury z kwotą podatku. (...) Nie ma znaczenia to, czym kierowała się dana osoba, uwzględniając na wystawionej fakturze kwotę VAT. Artykuł 108 ust. 1 obejmuje również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności – jest więc fakturą pustą (wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 901/09).

Analogiczne stanowisko zaprezentowały m.in.: WSA w Poznaniu w wyroku z 3 marca 2009 r. (sygn. akt SA/Po 1489/08), WSA w Białymstoku w wyroku z 14 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 233/09) czy WSA w Gdańsku w wyroku z 13 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 727/09).

Konieczność zapłaty podatku wykazanego na pustych fakturach nie oznacza, że faktury te powinny być uwzględniane przez podatników w składanych przez nich deklaracjach VAT-7/VAT-7K/VAT-7D.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego (wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08)

W konsekwencji VAT wynikający z „pustych” faktur należy wpłacić do urzędu skarbowego bez uwzględniania go w składanych deklaracjach VAT (w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wystawiona faktura – zob. art. 103 ust. 1 ustawy o VAT).

W deklaracjach VAT nie należy również wykazywać ewentualnych faktur korygujących wystawianych do „pustych” faktur („puste” faktury można bowiem korygować za pomocą faktur korygujących – zob. przykładowo wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08).

Potwierdzenie odbioru faktury korygującej do faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, jak wskazano wyżej, przepis art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Wystawienie przez podatnika faktury korygującej – po skutecznym doręczeniu do odbiorcy uprawnia natomiast wystawcę do zwrócenia się do właściwego miejscowo urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 ustawy – Ordynacja podatkowa pod warunkiem wcześniejszej zapłaty podatku (pismo Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w z 5 października 2007 r., sygn. PP II 443/742/06/KW/41669).

18. Przesyłanie faktur w formie elektronicznej

Faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej. Od 1 stycznia 2011 r. obowiązuje nowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych, które znacznie zliberalizowało zasady przesyłania faktur w formie elektronicznej. Jest to rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 249, poz. 1661).

Przesyłanie faktur w formie elektronicznej jest możliwe, jeżeli są spełnione dwa warunki. Pierwszym jest akceptacja tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktur, któremu mają być przesyłane faktury w formie elektronicznej (zob. § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych). Akceptacja ta może być wyrażona w formie pisemnej lub w formie elektronicznej (zob. § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych). W przypadku cofnięcia akceptacji przez odbiorcę faktury wystawca faktury traci prawo do przesyłania temu odbiorcy faktur w formie elektronicznej od dnia następującego po dniu, w którym otrzymał powiadomienie od odbiorcy o cofnięciu akceptacji, chyba że strony uzgodnią inny termin utraty przez wystawcę prawa do przesyłania faktur w formie elektronicznej, nie dłuższy jednak niż 30 dni (zob. § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych).

Drugim warunkiem jest zapewnienie autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury (zob. § 4 rozporządzenia o fakturach), przy czym:

- autentyczność pochodzenia oznacza pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury (zob. § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych),

- integralność treści oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (zob. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych).

Nie jest zatem obecnie konieczne gwarantowanie autentyczności pochodzenia oraz integralności treści faktury przez jeden z bezwzględnie wymaganych do końca 2010 r. sposobów. Korzystanie z tych sposobów jest obecnie o tyle wskazane, że nie budzi wątpliwości co do tego, czy zostaje zachowana autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur przesyłanych w formie elektronicznej. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

- bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz.U. Nr 130, poz. 1450 z późn.zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub

- elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Zauważyć należy, że do końca 2010 r. faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesłanych w formie elektronicznej były przesyłane, co do zasady, w tej samej formie. Zastosowanie formy papierowej było możliwe tylko wtedy, gdy wystąpiły przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiające przesłanie faktur korygujących lub duplikatów w formie elektronicznej (zob. § 5 poprzedniego rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych).

Obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych nie zawiera podobnych przepisów. W konsekwencji obecnie – jeśli w międzyczasie odbiorca nie cofnął zgody na otrzymywanie faktur w formie elektronicznej – nie ma przeszkód, aby do faktur wystawionych w formie elektronicznej wystawiane były faktury korygujące czy duplikaty w formie papierowej (nawet jeżeli nie występują przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiające wystawienie i przesłanie duplikatu faktury w formie elektronicznej). Nie ma również przeszkód, aby w formie elektronicznej wystawiony został duplikat faktury wystawionej w formie papierowej (jeśli w międzyczasie odbiorca zaakceptuje ten sposób przesyłania faktur – zob. § 3 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych).

19. Przechowywanie faktur oraz udostępnianie ich organom

Zasady przechowywania faktur określają przepisy § 21 rozporządzenia o fakturach oraz § 6–8 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych.

Ze wskazanych przepisów wynika, że podatnicy są zobowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, a także faktur korygujących faktury oraz faktury korygujące, jak również duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zob. § 21 ust. 1 rozporządzenia o fakturach). Jak wynika z przepisów § 21 ust. 2 rozporządzenia o fakturach oraz § 6 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, wymienione dokumenty podatnicy powinni przechowywać w dowolny sposób zapewniający:

- autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (autentyczność pochodzenia oznacza pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury; integralność treści oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura – zob. § 21 ust. 3 i 4 rozporządzenia o fakturach oraz § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych),

- łatwe ich odszukanie;

- bezzwłoczny dostęp do faktur organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej umożliwiający tym organom również przetwarzanie danych w nich zawartych (i muszą być udostępniane organom w tej formie w trybie umożliwiającym tym organom bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych – zob. § 8 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych).

Faktury, w tym faktury przesyłane w formie elektronicznej, mogą być przechowywane w formie elektronicznej poza terytorium kraju. Warunkiem takiej możliwości jest przechowywanie ich w sposób umożliwiający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur (zob. § 21a rozporządzenia o fakturach oraz § 7 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych).

20. Faktura jako dokument stanowiący podstawę do odliczania VAT

O ile dla sprzedawcy faktura jest dokumentem, w którym wykazuje podatek należny (jeśli dokumentowana fakturą czynność nie jest zwolniona z podatku lub nie podlega opodatkowaniu), o tyle dla większości nabywców faktury są dokumentami, na których podstawie odliczają oni podatek naliczony. Aby było możliwe odliczenie podatku naliczonego z faktury:

- faktura musi być wystawiona prawidłowo, tj. powinna zawierać wymagane przepisami elementy; błędy i braki w fakturze powodują, że przestaje być ona, co do zasady, dokumentem pozwalającym na odliczenia podatku na niej naliczonego (z zastrzeżeniem tzw. błędów mniejszej wagi – zob. punkt 20.1. Najczęstsze błędy w fakturach VAT),

- faktura nie może być jedną z faktur wymienionych jako faktury niedające prawa do odliczenia podatku na nich naliczonego.

Należy przy tym zauważyć, że VAT niepodlegający odliczeniu może być, co do zasady, zaliczany do kosztów uzyskania przychodów podatników (zob. art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 późn.zm., oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.). Nie jest jasne, czy prawo do zaliczenia nieodliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodów dotyczy sytuacji, gdy brak możliwości odliczenia wynika z wadliwości faktury jako dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia VAT.

Należy uznać, że nie jest możliwe zaliczanie VAT niepodlegającego odliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli faktura ma błędy i braki na tyle istotne, że nie jest ona dokumentem pozwalającym na odliczenie podatku na niej naliczonego. Istnienie takich błędów i braków powoduje, że faktura nie może również zostać uznana za dowód księgowy. Uniemożliwia to zaliczenie VAT niepodlegającego odliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Podobnie jest w niektórych sytuacjach wymienionych w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT (przepis ten wskazuje, w jakich przypadkach podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z danej faktury). Mianowicie, w przypadku gdy na podstawie art. 88 ust. 3a podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z:

- faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący,

- faktur, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii,

- faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane,

- faktur podających kwoty niezgodne ze stanem faktycznym oraz

- faktur potwierdzających czynności nieważne,

– nie ma również prawa do zaliczenia nieodliczonego podatku do kosztów uzyskania przychodów.

Mimo zakazu odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w niektórych przypadkach należy przyjąć, że istnieje możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku niepodlegającego odliczeniu. Dotyczy to w szczególności podatku wynikającego z:

- faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

- faktur dokumentujących czynności niepodlegające opodatkowaniu albo zwolnione z podatku,

- jednej z dwóch (lub więcej) faktur dokumentujących tę samą sprzedaż.

20.1. Najczęstsze błędy w fakturach VAT

Omawianie najczęściej popełnianych w fakturach VAT błędów należy rozpocząć od wskazania, że nie wszystkie braki i błędy w treści faktur uniemożliwiają odliczanie podatku naliczonego. Część błędów należy do tzw. błędów mniejszej wagi, tj. błędów, które nie wyłączają możliwości odliczania VAT naliczonego w fakturach VAT.

Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia dotyczyć może jedynie takich wad i braków faktury, które wyłączają identyfikację podmiotów oraz przedmiotu transakcji, jak również ustalenie poprawności określenia podatku od wartości dodanej. Powyższe uwagi pozwalają na sformułowanie tezy, iż wady faktury muszą być na tyle poważne, aby wykluczały możliwość traktowania tego dokumentu, jako fakturę VAT (wyrok WSA w Łodzi w z 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1136/07).

Mając to na uwadze, wśród najczęściej popełnianych błędów w fakturach VAT należy wymienić:

- podawanie zamiast imienia i nazwiska osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nazwy jej firmy; jest to błąd mniejszej wagi (zob. również punkt 3.1. Nazwa oraz adres sprzedawcy i nabywcy na fakturze),

- wskazanie na fakturze adresu zameldowania osoby fizycznej zamiast jej adresu zamieszkania; jest to błąd mniejszej wagi,

- podawanie adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej osoby fizycznej zamiast jej miejsca zamieszkania; jest to błąd mniejszej wagi (zob. również punkt 3.1., Nazwa oraz adres sprzedawcy i nabywcy na fakturze),

- braki lub błędy w adresie lub nazwie nabywcy; błędy te stanowią błędy mniejszej wagi, jeżeli na podstawie innych danych (np. na podstawie numeru NIP) można ustalić nabywcę (por. wyrok NSA z 17 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 758/97),

- niewłaściwa stawka VAT, jeśli faktura dokumentuje czynność opodatkowaną; zastosowanie stawki VAT na fakturze dokumentującej czynność w istocie niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego z tej faktury (ze względu na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT),

- brak daty wystawienia na fakturze – jest to błąd mniejszej wagi (zob. przykładowo wyrok WSA w Lublinie z 16 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 532/07),

- brak daty sprzedaży na fakturze (jeżeli jest wymagana) – jest to błąd mniejszej wagi,

- niewłaściwy numer NIP na fakturze lub brak tego numeru – jest to błąd mniejszej wagi (zob. przykładowo wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 853/06),

- brak podstawy prawnej zastosowania zwolnienia z podatku (w przypadkach gdy jej podanie jest wymagane – zob. punkt 3.7. Obowiązek wskazywania podstawy prawnej zastosowania zwolnienia z podatku); jest to błąd mniejszej wagi (nie ma jednak większego znaczenia, gdyż faktury wystawiane w takich przypadkach nie zawierają VAT),

- naruszenie obowiązku kolejnego numerowania faktur; jest to błąd mniejszej wagi.

20.2. Faktury niestanowiące podstawy odliczenia podatku naliczonego

Nie wszystkie faktury (oraz dokumenty celne) stanowią podstawę odliczenia podatku naliczonego. Faktury niestanowiące takiej podstawy wymieniają przepisy art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Nie można zatem odliczyć podatku naliczonego z faktury, jeżeli:

- sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

– wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

– w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii,

– transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku,

- wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż (w konsekwencji podatnik, który posiada dwie faktury dokumentujące tę samą transakcję, nie może odliczyć podatku naliczonego z żadnej z nich – zob. wyrok WSA w Warszawie z 28 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1107/06),

- wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

– stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

– podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

– potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego (a więc czynności, które na gruncie prawa cywilnego są nieważne) – w części dotyczącej tych czynności,

- faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego (dotyczy to przypadków, gdy faktura jest wystawiana przez nabywcę towaru lub usługi),

- zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, o którym mowa w art. 86a ust. 5 ustawy o VAT (w latach 2011–2012 – zaświadczenie, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym – Dz.U. Nr 247, poz. 1652), zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym.

20.3. Odliczanie podatku z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione do ich wystawienia

Interpretacja części przepisów art. 88 ust. 3a ustawy o VAT budzi wątpliwości. Największe z nich dotyczą wyłączenia możliwości odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione do wystawiania faktur (zob. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Organy podatkowe uznają z reguły, że podmiotami nieuprawnionymi do wystawiania faktur są wszelkie podmioty niezarejestrowane jako czynni podatnicy VAT (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 grudnia 2008 r., sygn. ILPP2/443-859/08-3/EN czy interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2009 r., sygn. IBPP2/443-1157/08/ICz).

Nie zgadza się z tym większość sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można poniższy wyrok.

Podmiot niezarejestrowany nie mieści się ani w kategorii podmiotów nieistniejących, ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. Stanowisko przeciwne kłóciłoby się bowiem ze statusem podatnika VAT, który cechuje obiektywizm. Tym samym fakt braku rejestracji do podatku od towarów i usług stanowić może co najwyżej sygnał, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. W żadnym jednak razie fakt ten (tj. brak rejestracji) nie może przesądzać o takiej kwalifikacji (wyrok NSA z 14 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 1734/07).

Takie też stanowisko zaprezentował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że stanowisko organów podatkowych jest błędne, a więc że wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez podmioty nieuprawnione dotyczy wyłącznie faktur wystawianych przez podmioty niebędące podatnikami VAT. Co więcej, jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 12 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 888/06): do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT konieczne jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo).

21. Refakturowanie

Przepisy VAT nie znają pojęcia refakturowania. Z reguły refakturowaniem nazywane jest fakturowanie odsprzedaży usług lub towarów bez doliczania marży lub prowizji.

Należy jednak zauważyć, że odsprzedaż usług lub towarów może być również dokonywana po zmienionej cenie, w tym po cenie podwyższonej (np. uwzględniającej marżę lub prowizję odsprzedającego podatnika). Fakturowanie usług czy energii – poza zmienioną ceną – nie różni się w istocie niczym od „zwykłego” refakturowania, co pozwala uznać takie fakturowanie za refakturowanie w szerokim rozumieniu tego pojęcia (w dalszej części rozdziału pojęcie „refakturowanie” będzie obejmować zarówno refakturowanie w ścisłym znaczeniu tego pojęcia, czyli bez doliczania marży czy prowizji, jak i refakturowanie w rozumieniu szerokim, czyli z doliczoną marżą lub prowizją).

21.1. Dopuszczalność refakturowania

Refakturowanie jest możliwe wówczas, gdy dochodzi do odsprzedaży usług lub towarów. Jeśli chodzi o usługi, dzieje się tak wtedy, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. W takich przypadkach przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi (zob. art. 28 Dyrektywy oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT). Jeśli chodzi o towary, dzieje się tak w każdej sytuacji, gdy podatnik nabywa we własnym imieniu i faktycznie otrzymuje towary, a następnie dokonuje ich dostawy osobie trzeciej, jak również gdy trzy podmioty lub więcej dokonują dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (w takich przypadkach uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach).

W praktyce refakturowanie jest często przez podatników nadużywane. Przede wszystkim refakturowanie jest wykorzystywane przez podatników do obciążania kontrahentów dodatkowymi kosztami związanymi z wykonywaniem umowy głównej, tj. dostawą towarów lub świadczeniem usługi. Z reguły jest to błąd, gdyż takie koszty stanowią najczęściej element świadczenia należnego od nabywcy, a w konsekwencji powiększają podstawę opodatkowania tych czynności (zob. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Refakturowanie nie może być sposobem na rozbicie świadczenia kompleksowego (świadczenia składającego się z wielu różnych czynności) na świadczenia cząstkowe (np. usługę szkoleniową obejmującą nocleg i wyżywienie na usługę szkoleniową, usługę noclegową oraz usługę gastronomiczną).

Nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi (...)pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (przez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 sierpnia 2010 r., sygn. IBPP2/443-451/10/RSz)

W konsekwencji nie jest prawidłowe, przykładowo:

- refakturowanie na nabywców towarów kosztów transportu i wysyłki tych towarów, w tym kosztów wysyłki pocztą (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-151/09-2/TK), chyba że z warunków dostawy wynika, że za organizację i koszty transportu odpowiada odbiorca i transport organizowany jest przez sprzedawcę na podstawie dodatkowej umowy,

- refakturowanie kosztów podróży dotyczących wykonywanych usług (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 grudnia 2010 r., sygn. IPPP3/443-909/10-2/MG),

- refakturowanie na podwykonawców ponoszonych przez głównego wykonawcę kosztów ubezpieczeń czy gwarancji bankowych (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 sierpnia 2009 r., sygn. ITPP1/443-463/09/DM),

- refakturowanie podatku od środków transportu, którym firmy leasingowe obciążają leasingobiorców (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 czerwca 2008 r., sygn. ITPP2/443-255A/08/AK),

- refakturowanie na usługobiorcę kosztów różnego rodzaju opłat (np. opłat skarbowych czy sądowych) ponoszonych przez usługodawcę w związku ze świadczeniem usług (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 października 2008 r., sygn. ILPP1/443-655/08-2/AK),

- refakturowanie na leasingobiorców kosztów ubezpieczenia samochodów (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10 czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2010 r., sygn. IPPP1/443-1286/09-2/AW).

Refakturowanie jest dopuszczalne przede wszystkim wówczas, gdy odsprzedaż towarów i usług nie jest bezpośrednio związana z innymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Tytułem przykładu można wskazać refakturowanie na członków konsorcjum kosztów zakupów towarów i usług związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2010 r., sygn. IPPP1/443-104/10-2/AW). Refakturowane mogą być również koszty dotyczące nieruchomości stanowiącej współwłasność dwóch lub więcej podmiotów, jeżeli zakupy dokonywane są przez jednego ze współwłaścicieli (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 listopada 2009 r., sygn. ILPB1/415-925/09-4/AG). Innym przykładem może być refakturowanie na gwaranta kosztu zakupu usługi naprawy rzeczy (w sytuacji gdy strony uzgodniły, że usługa ta zostanie nabyta przez podmiot refakturujący we własnym imieniu, lecz na rzecz gwaranta).

Z reguły dopuszcza się również możliwość refakturowania na najemców i dzierżawców budynków, budowli oraz lokali kosztów tzw. mediów (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 czerwca 2009 r., sygn. ITPP1/443-305a/09/BS, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 sierpnia 2009 r. sygn. ILPP1/443-726/09-2/AI czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2010 r., sygn. IPPP1/443-516/10-2/ISZ).

Można się jednak również spotkać ze stanowiskiem odmawiającym takiej możliwości (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 marca 2010 r., sygn. IBPP2/443-1056/09/RSz czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 sierpnia 2010 r., sygn. IBPP2/443-450/10/ASz).

Niezależnie od przyjętego stanowiska nie jest możliwe refakturowanie na najemców (dzierżawców) takich kosztów, jak podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste czy koszty ubezpieczenia nieruchomości (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 października 2010 r., sygn. IPPP3/443-746/10-2/MG).

21.2. Zasady wystawiania refaktur

Przed wskazaniem zasad wystawiania refaktur należy podkreślić ich autonomiczny charakter. Wbrew przekonaniu wielu podatników, refaktury nie muszą stanowić dokładnego odzwierciedlenia faktur zakupowych. Podatnikom przysługuje np. prawo do doliczania marży do odsprzedawanych usług czy towarów (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 czerwca 2010 r., sygn. IPPP2-443-116/10-4/KG). A zatem wystawiając refaktury podatnicy nie są związani treścią faktur refakturowanych (faktur zakupowych).

Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że refaktury (faktury dokumentujące odsprzedaż usług oraz towarów) są wystawiane na analogicznych zasadach jak „zwykłe” faktury.

Dotyczy to zarówno treści refaktur, jak i terminu ich wystawienia. Przykładowo, tytuł refaktury powinien brzmieć FAKTURA VAT, nie zaś REFAKTURA VAT. Wskazanie, że dana faktura jest refakturą, może zostać dokonane w formie podtytułu lub adnotacji w innym miejscu faktury.

Refaktury dokumentujące np. odsprzedaż usług dostarczania wody czy wywozu nieczystości dokonywaną na podstawie stałej umowy mogą być wystawiane dowolnie wcześnie przed powstaniem obowiązku podatkowego, nie później jednak niż z chwilą powstania tego obowiązku podatkowego (zob. § 11 rozporządzenia o fakturach).

Obowiązek podatkowy w takich przypadkach powstaje z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie właściwej dla odsprzedaży tych usług, przy czym przez umowę tę należy rozumieć umowę stanowiącą podstawę refakturowania (a nie umowę, na podstawie której są wystawiane refakturowane faktury).

Umową właściwą dla rozliczeń z tytułu odsprzedaży towarów i usług w ramach usługi najmu nie jest umowa z dostawcą mediów, ale umowa zawarta pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą). Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie, zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 3531 kodeksu cywilnego).

(...) Jeżeli umowa najmu (dzierżawy) nie zawiera terminów płatności za odsprzedaż „mediów”, a terminy zapłaty wynikają jedynie z faktur VAT, to obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ustalonymi terminami płatności zawartymi w przedmiotowych fakturach” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 czerwca 2010 r., sygn. ITPP1/443-273b/10/MN)